Najem prywatnych nieruchomości mieszkalnych może być rozliczany jako osobne w stosunku do działalności gospodarczej źródło przychodu. W takim przypadku przychód powstały z tego tytułu podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W poniższym artykule zastanowimy się, czy to rozwiązanie obejmuje również najem lokalu użytkowego.
Źródło przychodu z najmu prywatnego
Tytułem wstępu przypomnijmy, że zgodnie z przepisami ustawy o PIT odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust. 1:
- pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3);
- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).
Z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wynika, że jest to działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Dodatkowo w świetle art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT do grupy przychodów z działalności gospodarczej należą także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.
Jak wskazano, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:
- celu zarobkowego,
- ciągłości,
- zorganizowanego charakteru.
Działalność zarobkowa to działalność, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.
Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.
Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, z udziałem specjalnie dobranych środków służących uzyskaniu dochodu. Na takie zorganizowanie w odniesieniu do najmu mogą wskazywać (chociaż nie są decydujące) zwłaszcza niektóre okoliczności – takie jak dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy.
Kryterium powiązania nieruchomości jako decydujące w zakresie ustalenia źródła przychodów
W aktualnym stanie prawnym w celu odróżnienia najmu prywatnego od najmu związanego z działalnością gospodarczą należy posiłkować się Uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 roku (sygn. akt II FPS 1/21), w której wskazano, że to podatnik decyduje o tym, czy „powiązać” określone składniki swego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.
W świetle powyższej uchwały przychody z najmu są kwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, chyba że nieruchomość została przez podatnika wprowadzona do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Zasadą jest zatem zakwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej.
Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o PIT dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Ani uchwała NSA, ani przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się do rodzaju nieruchomości, która jest przedmiotem umowy najmu. Z tego też względu nie ma przeszkód, aby do źródła przychodu, jakim jest najem prywatny, zaliczyć wynagrodzenie z tytułu najmu nieruchomości użytkowej. Jeżeli bowiem tego rodzaju nieruchomość nie została w żaden sposób powiązana z działalnością gospodarczą (np. nie została wpisana do ewidencji środków trwałych, nie są rozliczane w kosztach firmowych wydatki związane z tą nieruchomością), to mamy do czynienia ze źródłem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.
Znajduje to potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora KIS z 20 kwietnia 2020 roku (nr 0115-KDIT1.4011.62.2020.2.MR).
Najem lokalu użytkowego w okresie zawieszenia działalności gospodarczej
Dyrektor KIS w interpretacji z 23 października 2023 roku (nr 0115-KDIT3.4011.535.2023.2.PS) rozpatrywał przypadek podatnika, który w okresie zawieszenia działalności gospodarczej planował wynajmować nieruchomość użytkową.
W tym zakresie należy przypomnieć, że przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej i w tym czasie nie może wykonywać tej działalności i osiągać z niej bieżących przychodów. Może jednak wykonywać czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmować należności lub regulować zobowiązania powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności lub wynikające z umów zobowiązujących podatnika do ich poniesienia podpisanych przed zawieszeniem działalności gospodarczej.
Jednocześnie jednak zawieszenie działalności gospodarczej nie wyklucza automatycznie możliwości osiągania przychodów (dochodów) z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie zawieszenia tej działalności. Z tej przyczyny podmiot, który formalnie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, do momentu zlikwidowania tej działalności, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest nadal podatnikiem prowadzącym tę działalność. Jeżeli jednak w okresie zawieszenia osiągnie jakikolwiek dochód z tej działalności, jest zobowiązany opodatkować go zgodnie z obowiązującymi go zasadami opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
Przepisy podatkowe nie zawierają zakazu jednoczesnego osiągania przez podatników przychodów z najmu prywatnego i pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawo do opodatkowania przychodów uzyskanych z tzw. prywatnego najmu w formie ryczałtu nie jest uzależnione od nieuzyskiwania przez podatnika przychodów z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli umowa najmu nie jest zawierana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, to generuje przychody poza tą działalnością w ramach najmu prywatnego.
Kluczową kwestią jest jednak ustalenie, czy dana umowa najmu generująca przychody jest zawierana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności w tym zakresie, czy generuje przychody poza tą działalnością.
Przykład 1.
Pani Monika prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetycznych. Postanowiła jednak zawiesić działalność gospodarczą, a posiadany lokal wynająć. Czy w tym przypadku może ona rozliczać przychody z najmu w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?
Lokal użytkowy jest składnikiem przedsiębiorstwa pani Moniki. Został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W związku z tym należy uznać, że jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a to wyklucza możliwość zaliczenia przychodu do tzw. najmu prywatnego, co w dalszej kolejności powoduje brak prawa do zastosowania jako formy opodatkowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
W rezultacie należy stwierdzić, że ustawy podatkowe nie uzależniają możliwości wyboru ryczałtu jako formy opodatkowania najmu od rodzaju nieruchomości. Również wynajem nieruchomości użytkowej może być opodatkowany ryczałtem pod warunkiem, że nie jest on związany z działalnością gospodarczą.
