Instytucja przedsiębiorstwa w spadku ma za zadanie zabezpieczyć interesy spadkobierców oraz ochronić majątek zmarłego przedsiębiorcy w okresie przejściowym. W tymże okresie przedsiębiorstwo w spadku może funkcjonować jako podatnik, co z kolei rodzi pytania o zakres podmiotowy osób odpowiedzialnych za podatki przedsiębiorstwa w spadku. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie będziemy musieli sięgnąć do przepisów Ordynacji podatkowej.
Podstawowe elementy przedsiębiorstwa w spadku
Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Kierowanie przedsiębiorstwem w spadku może zostać powierzone albo zarządcy sukcesyjnemu, albo rzeczywistym wykonawcom.
Zarządca sukcesyjny może zostać powołany za życia przedsiębiorcy. Jeżeli to nie nastąpi, drugą możliwością jest powołanie zarządcy przez małżonka, spadkobiercę lub zapisobiercę windykacyjnego już po śmierci. Jak wynika z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem 2 miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.
Natomiast w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli nie został on ustanowiony – do 2 miesięcy od dnia śmierci, zarządu przedsiębiorstwem w spadku dokonują rzeczywiści reprezentanci, czyli osoby wskazane w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, czyli: małżonek przedsiębiorcy, spadkobierca ustawowy lub testamentowy albo zapisobierca windykacyjny, którym przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku (można ich nazwać reprezentantami rzeczywistymi).
Zasady odpowiedzialności spadkobierców w ramach przedsiębiorstwa w spadku
W kontekście regulacji odnoszących się do odpowiedzialności za osoby zmarłe w pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
W myśl zaś art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw.
Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego (art. 97 § 1b Ordynacji podatkowej).
Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a na podstawie art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki.
Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego, czy też zarząd wykonuje rzeczywisty wykonawca.
Jeżeli doszło do powołania zarządu sukcesyjnego (niezależnie, czy przed, czy już po śmierci przedsiębiorcy), to sukcesorem na mocy przepisów ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przykład 1.
Pan Andrzej prowadzący JDG ustanowił zarządcę sukcesyjnego na wypadek swojej śmierci. Jego spadkobiercami ustawowymi są dwoje dzieci. Jako zarządcę powołał swojego dobrego przyjaciela – pana Tomasza. Kto będzie ponosił odpowiedzialność za podatki przedsiębiorstwa pana Andrzeja po jego śmierci?
Jeżeli na dzień śmierci mężczyzna będzie miał nieuregulowane zobowiązania wobec urzędu skarbowego, to odpowiedzialność będzie ponosić przedsiębiorstwo w spadku, ponieważ ustanowiono zarząd sukcesyjny. Z uwagi na ustanowienie zarządu sukcesyjnego dzieci pana Andrzeja nie będą ponosić odpowiedzialności za jego zobowiązania.
Inaczej natomiast będzie, jeżeli zarząd sukcesyjny nie zostanie ustanowiony. W takim bowiem wypadku zarówno prawa, jak i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy przejmują spadkobiercy podatnika.
Przykład 2.
Pani Anna przed śmiercią prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. Po śmierci jej jedyny syn nie ustanowił w terminie 2 miesięcy zarządcy sukcesyjnego i samodzielnie wykonywał przejściowy zarząd przedsiębiorstwem w spadku. Kto w takim przypadku ponosi odpowiedzialność za zobowiązania kobiety?
W tym wypadku, pomimo że przedsiębiorstwo w spadku funkcjonowało przez okres 2 miesięcy, to jednak z uwagi na brak powołania zarządcy sukcesyjnego odpowiedzialność za zobowiązania ponosi w całości syn pani Anny.
Przedsiębiorstwo w spadku a odpowiedzialność za podatki
Należy podkreślić, że ww. art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej dotyczy praw i obowiązków spadkodawcy związanych z prowadzoną przez niego (za życia) działalnością gospodarczą. Natomiast czym innym jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku. Jak pamiętamy, takie przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem i może generować własne zobowiązania podatkowe w okresie istnienia.
W tym zakresie należy sięgnąć do treści art. 97a Ordynacji podatkowej, który podaje, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.
Jeżeli egzekucja należności podatkowych okaże się bezskuteczna zarówno wobec samego przedsiębiorstwa w spadku (będącego podatnikiem), jak i wobec podmiotów wskazanych w art. 97a Ordynacji podatkowej, to dopiero w trzeciej kolejności możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności zarządcy sukcesyjnego na zasadzie odpowiedzialności osób trzecich.
Zgodnie z art. 117d Ordynacji podatkowej zarządca sukcesyjny odpowiada solidarnie z podatnikiem oraz osobami, o których mowa w art. 97a, całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe związane z działalnością przedsiębiorstwa w spadku. Zakres odpowiedzialności zarządcy sukcesyjnego jest ograniczony do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego tej funkcji.
Mając zatem na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że osobno kształtują się przepisy dotyczące odpowiedzialności za zobowiązania zmarłego przedsiębiorcy, a osobno za zobowiązania powstałe w czasie funkcjonowania przedsiębiorstwa w spadku. Warto mieć na uwadze i umiejętnie rozróżniać zakres odpowiedzialności.
