Formą kontynuowania działalności gospodarczej po śmierci osoby fizycznej jest funkcjonowanie przedsiębiorstwa w postaci przedsiębiorstwa w spadku. W związku z tym może pojawiać się pytanie, czy przedsiębiorstwo w spadku jest zobowiązane do złożenia zeznania podatkowego za zmarłego przedsiębiorcę? Przeanalizujmy przepisy prawa w tym zakresie.
Przedsiębiorstwo w spadku na gruncie ustawy PIT
Aby udzielić poprawnej odpowiedzi na postawione we wstępie pytanie, należy ustalić status przedsiębiorstwa w spadku na gruncie ustawy PIT.
Otóż stosownie do art. 1a ust. 2 ustawy PIT przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:
- zarządu sukcesyjnego albo
- uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej (art. 7a ust. 2 ustawy PIT).
Powyższe oznacza, że przedsiębiorstwo w spadku jest – samo w sobie – podatnikiem podatku PIT. Przedsiębiorstwo w spadku uzyskało odrębną podmiotowość prawnopodatkową jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej w zakresie podatków związanych z działalnością tego przedsiębiorstwa.
Podkreślmy zatem, że podatnikiem podatku PIT jest przedsiębiorstwo w spadku, a nie właściciele przedsiębiorstwa czy też zarządca sukcesyjny.
Przedsiębiorstwo w spadku a zeznanie roczne zmarłego przedsiębiorcy
Jak wynika z powołanych przepisów, przedsiębiorstwo w spadku jest odrębnym podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku, czyli śmierci przedsiębiorcy. Nie jest więc podatnikiem w stosunku do dochodów przedsiębiorcy osiągniętych do dnia jego śmierci. To zatem implikuje określone konsekwencje w zakresie rozliczenia podatku PIT za zmarłego przedsiębiorcę (którego przedsiębiorstwo jest kontynuowane w postaci przedsiębiorstwa w spadku).
Przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe dopiero z chwilą śmierci przedsiębiorcy. Dotyczy to zarówno bieżących praw i obowiązków o charakterze podatkowym, jak i obowiązków o charakterze formalnym, tj. składania deklaracji podatkowych, zapłaty podatków, ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku itd. Możemy zatem wskazać, że wszelkie prawa i obowiązki podatkowe powstają po pojawieniu się przedsiębiorstwa w spadku. Takie też wnioski płyną z treści art. 7a Ordynacji podatkowej. To z kolei powoduje, że ani przedsiębiorstwo w spadku, ani też zarządca sukcesyjny nie ma obowiązku składania deklaracji PIT za zmarłego przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 15 stycznia 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.508.2019.2.MM), obowiązku złożenia zeznania PIT-36L za zmarłego przedsiębiorcę nie ma zarządca sukcesyjny. Do złożenia zeznania rocznego zobowiązany był podatnik – zmarły przedsiębiorca. Ponieważ z chwilą śmierci jego byt prawny jako osoby fizycznej, na którą przepisy podatkowe nakładały ten obowiązek, ustał, to nie ma podmiotu zobowiązanego do dokonania tej czynności. Zatem w zakresie rozliczenia rocznego PIT-36L za okres przed śmiercią podatnika należy zastosować ogólne zasady rozliczania zmarłego podatnika na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.
Właściwym przepisem Ordynacji podatkowej będzie przede wszystkim art. 100 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.
Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty ewentualnego podatku.
Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Dopuszcza się przy tym możliwość wydania jednej decyzji podatkowej wobec kilku spadkobierców (wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 czerwca 2021 roku, I SA/Bd 178/21).
Orzekając o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, organ nie jest obowiązany na tym etapie postępowania do ustalenia, czy istnieje jeszcze majątek spadkodawcy pozwalający na zaspokojenie zobowiązania. Również bez znaczenia dla kwestii wydania decyzji jest to, czy doszło do działu spadku pomiędzy spadkobiercami, czy też nie.
W rezultacie rocznej deklaracji PIT za zmarłego przedsiębiorcę nie składają również jego spadkobiercy. W tym zakresie organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.
Przykład 1.
Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą za życia ustanowiła zarządcę sukcesyjnego. Osoba ta zmarła 15 października 2022 roku. W takim przypadku:
- przedsiębiorstwo w spadku powstało 16 października i w zakresie rozliczenia PIT za 2022 rok rozlicza dochód z działalności gospodarczej osiągniętej od 16 października do 31 grudnia;
- w zakresie dochodu z działalności zmarłego podatnika w okresie od 1 stycznia do 15 października naczelnik US wyda decyzję ustalającą wysokość podatku oraz w tej samej decyzji orzeknie o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe.
W świetle przedstawionych wyjaśnień możemy zatem wskazać, że w przypadku śmierci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą organ podatkowy w jednej decyzji orzeknie o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców, jednocześnie ustalając lub określając kwoty zobowiązania podatkowego bądź kwoty nadpłaty. Wówczas za osobę zmarłą ani zarządca sukcesyjny, ani żadna z osób będących jego spadkobiercą nie składa zeznania rocznego.
Oznacza to, że przedsiębiorstwo w spadku nie jest zobowiązane do składania deklaracji rocznej za zmarłego podatnika.
