Przedsiębiorstwo w spadku a przekazanie towarów spadkobiercom

Przedmiotem naszej analizy będzie okoliczność przekazania towaru spadkobiercom przez funkcjonujące przedsiębiorstwo w spadku. Przede wszystkim zastanowimy się, jakie skutki podatkowe wywoła to zdarzenie na gruncie podatku VAT.

Przedsiębiorstwo w spadku a podatek VAT

Zasady funkcjonowania przedsiębiorstwa w spadku reguluje ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Przepisy powyższej ustawy wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej wynika, że przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Jeżeli chodzi natomiast o przepisy ustawy VAT, to należy sięgnąć do treści art. 15 ust. 1a i 1b ustawy, które to podają, że podatnikiem podatku VAT jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1. zarządu sukcesyjnego albo
2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c Ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przedsiębiorstwo w spadku uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Na podstawie wyżej cytowanego przepisu podatnikiem jest przedsiębiorstwo (osoby fizycznej) w spadku od chwili otwarcia spadku (śmierci przedsiębiorcy) do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Przedsiębiorstwo w spadku uznawane jest za podatnika kontynuującego działalność gospodarczą zmarłego podatnika.

Przekazanie towarów spadkobiercom przez przedsiębiorstwo w spadku

W przypadku każdego nieodpłatnego przekazania towarów należy mieć na uwadze treść art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Przepis ten podaje, że opodatkowaniu podlega przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega z reguły każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów bądź ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Powyższe odnosi się także do relacji pomiędzy przedsiębiorstwem w spadku a spadkobiercami.

Jak wynika z treści interpretacji Dyrektora KIS z 31 grudnia 2019 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.530.2019.1.JF), stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa zostaną przekazane w spadku do działalności gospodarczych prowadzonych przez przedsiębiorców zarówno jako osoby fizyczne, jak i w formie spółki cywilnej, to takie przekazanie stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – ponieważ z tytułu nabycia tych składników majątkowych spadkodawcy (zmarłemu) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy pamiętać, że przedsiębiorstwo w spadku uważane jest za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji, jeżeli zmarłemu przedsiębiorcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie na rzecz spadkobierców będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Inaczej natomiast będzie w przypadku, gdy nabycia towaru dokonuje przedsiębiorstwo w spadku. Jeżeli nabywa towar, w związku z którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów na rzecz spadkobierców nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieodpłatne przekazanie towarów przez przedsiębiorstwo w spadku a faktura VAT

Kolejna wątpliwość dotyczy kwestii wystawienia faktury VAT w przypadku nieodpłatnego przekazania.

Na podstawie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskażmy, że czynność nieodpłatnego przekazania na rzecz spadkobierców składników majątku przedsiębiorstwa nie wypełnia definicji sprzedaży, gdyż mimo że dochodzi do dostawy towaru (w rozpatrywanej sprawie podlegającej opodatkowaniu), to nie dochodzi do odpłatności ze strony obdarowanych. Spadkobiercy towary otrzymują nieodpłatnie. Nie można zatem w takiej sytuacji wystawić faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Na brak możliwości wystawienia faktury wskazuje również treść art. 106e ustawy o VAT, w którym wśród elementów faktury wymieniono m.in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto) czy kwotę należności ogółem jako kwoty należne sprzedawcy od nabywcy. Skoro jednak czynność przekazania majątku na rzecz spadkobierców jest nieodpłatna, kwoty te nie mogłyby znaleźć się na fakturze, a brak takich pozycji skutkowałby wadliwością dokumentu. 

W przypadku dokumentowania czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokumentem może być odpowiedni dokument wewnętrzny wystawiony przez podatnika – kwestia ta pozostaje w sferze wyboru podatnika. W konsekwencji nieodpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT nie powinna być dokumentowana fakturą wskazaną w art. 106b tej ustawy.