Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka jawna osób fizycznych ma o tyle ciekawą konstrukcję, że jest transparentna w kontekście podatku PIT i jednocześnie jest samodzielnym podatnikiem podatku VAT. Oznacza to, że spółka jawna może mieć zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność ponoszą zarówno aktualni, jak i byli wspólnicy spółki. W artykule omówimy, jak wygląda odpowiedzialność byłych wspólników spółki jawnej za zobowiązania.
Podstawowe zasady odpowiedzialności podatkowej wspólnika
Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej ma charakter odpowiedzialności osób trzecich. Jak bowiem wynika z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.
Odpowiedzialność na zasadach właściwych dla osób trzecich (tutaj wspólników) ma charakter subsydiarny, akcesoryjny i dotyczy wyłącznie zaległości podatkowych. Z odpowiedzialnością będziemy mieli do czynienia w przypadku zaległości w podatkach, w których spółka osobowa ma przymiot podatnika. Klasycznym przykładem będzie tutaj podatek VAT, gdzie podatnikiem tego podatku jest spółka jawna, a nie jej wspólnicy. W przypadku aktualnych wspólników spółki jawnej nie ma znaczenia, kiedy powstały zaległości – takie osoby będą ponosić odpowiedzialność, nawet jeżeli zaległości powstały przed datą uzyskania statusu wspólnika spółki jawnej.
Natomiast inaczej kwestia ta przedstawia się w przypadku byłych wspólników spółki jawnej. Oni również mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, ale na zasadach określonych w art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że odpowiedzialność dotyczy też byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Oznacza to, że byli wspólnicy odpowiadają wyłącznie za te zaległości podatkowe, które wynikały ze zobowiązań powstałych w okresie, kiedy byli wspólnikami.
Były wspólnik nie ponosi odpowiedzialności za wszystkie zaległości spółki jawnej. Jego odpowiedzialność ma charakter ograniczony w czasie. Jednocześnie jednak należy wskazać, że odpowiedzialność byłego wspólnika jest niezależna od kwestii winy. Nie ma zatem znaczenia to, czy były wspólnik przyczynił się do niezapłacenia podatku w terminie, czy też nie. Podobnie też nie jest istotne, czy wspólnik aktywnie zarządzał majątkiem spółki i czy był uprawniony do reprezentacji.
Jak wskazał NSA w wyroku z 15 kwietnia 2014 roku (II FSK 1115/12), przez pojęcie byłego wspólnika należy rozumieć każdego, kto wedle umowy spółki lub rejestru był jej wspólnikiem w określonym czasie i przestał nim być bez względu na przyczyny wyjścia ze spółki.
Zasady orzekania odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej
Dla orzeczenia w zakresie odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki konieczne jest wydanie decyzji podatkowej. W tym miejscu należy poczynić uwagę, że organ podatkowy nie może sobie wybrać, przeciwko któremu ze wspólników spółki skieruje decyzję. Decyzja w tym zakresie musi zostać skierowana wobec wszystkich byłych wspólników (oczywiście w ramach okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dana zaległość podatkowa).
Reguła ogólna wyrażona w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odpowiedzialność osób trzecich nie może zostać orzeczona przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji standardowy tryb opiera się na wydaniu najpierw decyzji określającej wysokość podatku wobec podatnika, a dopiero w dalszej kolejności dochodzi do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność osób trzecich.
Wyjątkiem od tej reguły jest jednak art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, który podaje, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.
To zatem oznacza, że w 1 postępowaniu podatkowym organ może określić zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i zakres odpowiedzialności wspólnika ponoszącego odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia.
Jednocześnie, jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 15 marca 2023 roku (I SA/Gl 903/22), w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osobowej organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w przypadku jej braku postępowanie o odpowiedzialności podatkowej będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Odpowiedzialność byłych wspólników spółki jawnej a zasada subsydiarności
Jedną z podstawowych cech odpowiedzialności osób trzecich jest subsydiarność, czyli – zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej – sytuacja, w której egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
W tym miejscu należy wskazać, że fakt, że mamy do czynienia z połączeniem w 1 decyzji określenia wysokości zobowiązania oraz orzeczenia o odpowiedzialności nie wyklucza ww. zasady subsydiarności, co oznacza, że organ podatkowy może sięgnąć do majątku byłych wspólników spółki jawnej dopiero, gdy egzekucja z majątku samej spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Przewidziany w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej warunek „bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika” dotyczy możliwości prowadzenia egzekucji z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie samej możliwości wydania takiej decyzji.
Przykład 1.
Organ podatkowy wydał 1 decyzję podatkową wobec 2 byłych wspólników spółki jawnej, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe wynikające z tych zobowiązań. Następnie organ przystąpił do egzekucji z majątku byłych wspólników. Czy działanie organu podatkowego było prawidłowe?
Przepis art. 115 Ordynacji podatkowej dla wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej nie przewiduje warunku związanego z bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec spółki. W konsekwencji organ podatkowy miał prawo wydać 1 decyzję. Jednocześnie jednak naruszył on zasadę subsydiarności, ponieważ egzekucję z majątku byłych wspólników mógł rozpocząć dopiero w przypadku bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.
Jak widać z przedstawionej analizy, byli wspólnicy spółki jawnej mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jawnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że jest to odpowiedzialność na zasadzie „osób trzecich”, czyli o charakterze akcesoryjnym i subsydiarnym.
