Okres jesienno-zimowy to czas wzmożonych zachorowań, dlatego wielu pracodawców decyduje się na sfinansowanie pracownikom szczepienia przeciwko grypie. Takie działanie, choć najczęściej dobrowolne, ma na celu ograniczenie absencji chorobowej i ochronę zdrowia całego zespołu. Warto jednak wiedzieć, że to pozapłacowe świadczenie rodzi określone konsekwencje podatkowe i składkowe, które zależą od tego, czy pracodawca był do tego zobowiązany prawnie.
Obowiązkowe szczepienia przeciw grypie
Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy z dnia 5 grudnia 2008 roku o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi w celu zapobiegania szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród pracowników narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych przeprowadza się zalecane szczepienia ochronne wymagane przy wykonywaniu czynności zawodowych określonych na podstawie ust. 4. Szczepienia przeciw grypie są zalecane wyłącznie w jednostkach podległych i nadzorowanych przez podmioty wymienione w poz. 11 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z 3 stycznia 2012 roku w sprawie wykazu rodzajów czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych wymaganych u pracowników, funkcjonariuszy, żołnierzy lub podwładnych podejmujących pracę, zatrudnionych lub wyznaczonych do wykonywania tych czynności, w przypadku gdy czynności podejmowane w trakcie pełnienia służby lub wykonywania pracy w urzędach, jednostkach podległych i nadzorowanych przez ministra obrony narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, ministra właściwego do spraw zagranicznych, ministra sprawiedliwości oraz szefa służby celnej, przy których wykonywaniu jest się narażonym na działanie biologicznego czynnika chorobotwórczego mogącego wywołać chorobę zakaźną, a podanie szczepionki przeciw tej chorobie zakaźnej powoduje uodpornienie na nią.
Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi koszty przeprowadzania szczepień wspomnianych powyżej oraz zakupu szczepionek ponosi pracodawca. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zatem w opisanych powyżej okolicznościach po stronie pracownika nie powstanie przychód ze stosunku pracy w związku ze sfinansowaniem przez pracodawcę szczepień przeciwko grypie.
Dobrowolne sfinansowanie pracownikom szczepienia przeciwko grypie przez pracodawcę
Zazwyczaj jednak sfinansowanie pracownikom szczepień przeciw grypie jest świadczeniem dobrowolnym. W ogólnych przepisach prawa pracy nie wskazano bowiem na obowiązek ich finansowania przez pracodawcę. Może on jednak zrobić to dobrowolnie, w celu ograniczenia nieobecności pracowników z powodu potencjalnego zachorowania na grypę. Należy wówczas mieć na uwadze, że w związku ze sfinansowaniem przez pracodawcę szczepień przeciwko grypie u pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym na pracodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2023 roku (sygn. 0115-KDIT2.4011.69.2023.1.ŁS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W zakresie ustalenia, które świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne należy uznać za przychód, zasadne jest powołanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13), w którym wskazano, że aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że za przychód podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które spełniają łącznie następujące przesłanki:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Co istotne, niespełnienie któregokolwiek z opisanych warunków skutkuje tym, że przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie powstaje.
Zatem przychodem ze stosunku pracy dla pracownika jest w szczególności wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, a za tego typu świadczenie uznawane jest dobrowolne (nienarzucone przez przepisy prawa pracy) sfinansowanie przez pracodawcę szczepienia przeciw grypie. Decydujący się na to pracodawca pozostawia wybór pracownikom, czy chcą z nich skorzystać, a więc świadczenie jest spełnione za zgodą pracownika. Daje ono pracownikowi korzyść w postaci zaoszczędzenia w związku z brakiem potrzeby samodzielnego poniesienia wydatku na zakup szczepionki. Pracownik otrzymuje świadczenie o określonej, mierzalnej wartości (znany jest koszt zakupu usługi medycznej przypadający na konkretną osobę), a świadczenie w postaci sfinansowania szczepionki przeciwko grypie skierowane wyłącznie do zatrudnionego, który faktycznie skorzystał ze szczepienia opłaconego przez pracodawcę. Oznacza to, że sfinansowanie szczepienia przeciwko grypie przez pracodawcę spełnia wszystkie przesłanki powstania przychodu podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń wskazane przez Trybunał Konstytucyjny.
Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychód ze stosunku pracy po stronie pracownika w związku ze sfinansowaniem przez pracodawcę szczepienia przeciwko grypie powstaje w dacie otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji nieodpłatnego świadczenia. Wartość szczepienia należy ustalić na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT, czyli jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, to wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Jeżeli pracownik ponosi częściową odpłatność, wówczas przychodem będzie różnica pomiędzy ceną zakupu a kwotą poniesioną przez zatrudnionego (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT).
Ważne jest, że dobrowolnie sfinansowane przez pracodawcę szczepienia przeciw grypie, (gdy przepisy prawa pracy nie narzucają mu tego obowiązku) nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wartość szczepienia należy doliczyć do przychodów pracownika w miesiącu szczepienia i od całości obliczyć, pobrać i zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Świadczenie w postaci sfinansowanego przez pracodawcę szczepienia przeciwko grypie uwzględniane jest również w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia ZUS. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku, jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę – według cen ich zakupu. Przy czym możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia ze składek ZUS na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia, po spełnieniu odpowiednich warunków. Zgodnie z tym przepisem podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.
Przykład 1.
Pani Marianna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w branży marketingowej i zatrudnia troje pracowników na umowę o pracę. We wrześniu 2025 roku w związku ze zbliżającym się sezonem zachorowań postanowiła jednorazowo sfinansować zatrudnionym osobom szczepienia przeciwko grypie. Zakupiła w prywatnej przychodni taką usługę, płacąc 150 zł za jedną osobę. Wszyscy pracownicy skorzystali z tej możliwości dobrowolnie i nie ponieśli żadnych kosztów. Czy wartość szczepienia opłaconego przez pracodawcę stanowi przychód pracowników podlegający opodatkowaniu i oskładkowaniu?
Tak, sfinansowanie szczepień przeciwko grypie przez pracodawcę, który nie ma takiego obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, powoduje powstanie u pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wartość świadczenia, czyli cena zakupu szczepienia (150 zł za osobę), stanowi dla każdego pracownika wymierną korzyść przypisaną indywidualnie, gdyż uwolniła go od poniesienia kosztu, który musiałby ponieść samodzielnie w razie chęci zaszczepienia się przeciwko grypie. Kwota ta powinna zostać doliczona do pozostałych przychodów każdego pracownika w miesiącu wykonania szczepienia i objęta zarówno podatkiem dochodowym, jak i składkami ZUS.
Dobrowolne sfinansowanie szczepień ochronnych przeciwko grypie przez pracodawcę, choć niewątpliwie korzystne dla zdrowia pracowników i organizacji pracy, pociąga za sobą skutki podatkowe i składkowe. Wartość świadczenia co do zasady stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu i oskładkowaniu. Oznacza to, że choć takie działanie wzmacnia profilaktykę zdrowotną w miejscu pracy, z perspektywy rozliczeń podatkowo-składkowych należy je traktować na równi z innymi nieodpłatnymi świadczeniami udzielanymi pracownikom.
