Prowadzę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zajmującą się produkcją elementów metalowych wykorzystywanych w branży budowlanej. Spółka ma status jednostki mikro w rozumieniu ustawy o rachunkowości i prowadzi pełne księgi rachunkowe. W związku z rozwojem działalności oraz zwiększeniem wolumenu zamówień spółka zdecydowała się na pozyskanie nowoczesnej maszyny CNC do obróbki stali, niezbędnej do realizacji procesów produkcyjnych. Maszyna została oddana do użytkowania na podstawie umowy leasingu zawartej z wyspecjalizowaną firmą leasingową. Zgodnie z postanowieniami umowy oraz przyjętą polityką rachunkowości umowa leasingu została zakwalifikowana dla celów bilansowych jako leasing operacyjny. Na otrzymywanych fakturach leasingowych wyszczególniona jest kwota raty z podziałem na część kapitałową oraz część odsetkową. W praktyce pojawiły się wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji księgowej części odsetkowej raty leasingowej. Czy odsetki w leasingu operacyjnym maszyny CNC do obróbki stali może być ewidencjonowana w księgach rachunkowych jako koszt finansowy, czyli ujmowana na koncie 751 „Koszty finansowe”?
Adrian, Łódź
Nie. W przypadku umów leasingu, które dla celów bilansowych zostały zakwalifikowane jako leasing operacyjny, niedopuszczalne jest zaliczanie części odsetkowej do kosztów finansowych i ewidencja odsetek na koncie 751 „Koszty finansowe” w księgach rachunkowych.
Jednostki mikro i małe – uproszczenie w zakresie kwalifikacji umów leasingu
Zgodnie z art. 3 ust 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:
- przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
- zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
- okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
- suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
- zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
- przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
- przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.
W myśl art. 3 ust. 5 UoR w przypadku spełnienia co najmniej jednego z warunków określonych w ust. 4 oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa. Natomiast dla jednostek małych i mikro przepisy ustawy dopuszczają uproszczenie, a mianowicie zgodnie z art. 3 ust. 6 UoR jednostka mikro i jednostka mała mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5.
Odsetki w leasingu operacyjnym a umowa leasingu operacyjnego w księgach rachunkowych
W konsekwencji jednostka mikro lub mała może na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości zakwalifikować dla celów bilansowych umowę leasingu, która spełnia warunki leasingu finansowego w rozumieniu art. 3 ust. 4 tej ustawy, jako leasing operacyjny. Jeżeli umowa leasingu zostanie przez jednostkę zakwalifikowana jako leasing operacyjny, to jednostka będącą korzystającym nie ujmuje składnika majątku stanowiącego przedmiot leasingu w ewidencji środków trwałych, przy czym może go objąć (dobrowolnie) ewidencją pozabilansową.
Zasady ogólne ujęcia opłat z tytułu leasingu określone zostały w pkt. 5.1. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”. Jak wskazano w KSR, korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępną, opłaty podstawowe) – w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat do kosztów działalności operacyjnej (usługi obce) lub pozostałych kosztów operacyjnych, a w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te rozlicza się przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nimi równomiernie, w jednakowej wysokości, koszty poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu, co może wymagać dokonywania czynnych lub biernych rozliczeń międzyokresowych. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat z tytułu leasingu lepiej odzwierciedla rozkład w okresie leasingu korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy lub różnice w wysokości opłat nie wpływają istotnie na koszty, to może on być także stosowany. Korzystający ujmuje przedmiot leasingu w ewidencji pozabilansowej.
Ewidencja w księgach rachunkowych odsetek w leasingu operacyjnym
Opłaty ponoszone przez korzystającego z tytułu leasingu operacyjnego, obejmujące zarówno część kapitałową, jak i część odsetkową opłaty leasingowej, ujmuje się w księgach rachunkowych w zależności od celu użytkowania przedmiotu leasingu – stosując zasady określone w pkt 5.1 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”. W przypadku stosowania przez jednostkę wariantu porównawczego rachunku zysków i strat opłaty ponoszone przez korzystającego z tytułu umowy leasingu operacyjnego zalicza się do kosztów działalności operacyjnej (usługi) albo do pozostałych kosztów operacyjnych. Natomiast jednostka stosująca wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat opłaty te zaliczka w zależności od celu użytkowania przedmiotu leasingu odpowiednio do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca jednostką mikro prowadzi działalność produkcyjną w zakresie wytwarzania elementów z tworzyw sztucznych. Jednostka stosuje wariant porównawczy rachunku zysków i strat. W celu zwiększenia mocy produkcyjnych spółka zawarła umowę leasingu dotyczącą nowoczesnej wtryskarki przemysłowej, wykorzystywanej bezpośrednio w procesie produkcji. Umowa ta dla celów bilansowych została zakwalifikowana jako leasing operacyjny. W jaki sposób spółka powinna ująć w księgach rachunkowych część odsetkową rat leasingowych wynikającą z umowy leasingu operacyjnego? Czy odsetki te spółka może ujmować część odsetkową rat leasingowych jako koszt finansowy na koncie 751 „Koszty finansowe”?
Nie. W przedstawionej sytuacji jednostka prawidłowo kwalifikuje umowę jako leasing operacyjny zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych. W konsekwencji przedmiot leasingu nie jest ujmowany w ewidencji środków trwałych korzystającego, a całość opłat leasingowych jednostka powinna zaliczyć do kosztów działalności operacyjnej (usługi obce) lub pozostałych kosztów operacyjnych. Ewidencja w księgach rachunkowych części odsetkowej może więc wyglądać następująco:
- Wn konto 402 „Usługi obce”,
- Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Dane kontrahenta – leasingodawcy).
Jeżeli umowa leasingu została dla celów bilansowych zakwalifikowana jako leasing operacyjny, jednostka – w tym jednostka mikro lub mała korzystająca z uproszczeń przewidzianych w ustawie o rachunkowości – nie ujmuje przedmiotu leasingu w ewidencji środków trwałych, a całość opłat leasingowych, obejmujących zarówno część kapitałową, jak i odsetkową, zalicza do kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych, zgodnie z zasadami określonymi w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5. W konsekwencji część odsetkowa rat leasingowych w leasingu operacyjnym nie stanowi kosztu finansowego i nie powinna być ewidencjonowana na koncie 751 „Koszty finansowe”.
