Dowody zastępcze w KPiR – jak ująć koszt bez faktury?

Prawidłowe dokumentowanie wydatków to kluczowy obowiązek każdego przedsiębiorcy prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów są najczęściej faktury, jednak co w sytuacji, gdy ich brakuje? W artykule wyjaśniamy, czy i na jakich zasadach dowody zastępcze mogą stanowić podstawę do ujęcia kosztu w KPiR, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dowód zastępczy jako podstawa zapisu w księgach podatkowych

Tematyka dowodów zastępczych nie została opisana w Ustawie z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) czy też w Rozporządzeniu Ministra Finansów i Gospodarki z 6 września 2025 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenie w sprawie prowadzenia KPiR). Regulacje na ten temat możemy natomiast odnaleźć w Ustawie z 29 września 1994 roku o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości: do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jak wynika zaś z art. 20 ust. 3 tego aktu prawnego: podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1. zbiorcze – służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2. korygujące poprzednie zapisy;
3. zastępcze – wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego.

Zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości: w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Należy również wskazać, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości: dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Dowody zastępcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Przechodząc na grunt rozporządzenia w sprawie prowadzenia KPiR należy wskazać, że zgodnie z § 11 ust. 1 tego aktu: zapisy w księdze są dokonywane w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

W myśl § 11 ust. 3 rozporządzenia: podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
2. dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym lub
3. inne dowody, wymienione w § 12 i § 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
4. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
5. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
6. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
7. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Dowód księgowy sporządza się w języku polskim w sposób pełny i zrozumiały, przy czym dopuszczalne jest stosowanie ogólnie przyjętych skrótów. Operacje gospodarcze wyrażone wyłącznie w walucie obcej należy przeliczyć na złote zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia zamieszcza się w wolnych polach dokumentu lub w załączniku.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia: na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Podkreślić należy, że przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia KPiR nie określają wprost dowodów zastępczych. Pojęcie to mieści się w tzw. innych dowodach, o których stanowi § 11 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia. 

Z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2021 roku (II FSK 3297/18) wynika, że niewymienienie dokumentu w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia KPiR nie oznacza, iż wydatek nie może stanowić kosztu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku wskazał, że sama wadliwość udokumentowania wydatku wynikająca z przepisów dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stanowi przesłanki do uznania, że wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, gdy wadliwość ta nie ma wpływu na możliwość ustalenia, czy wydatek został poniesiony w kwocie wskazanej przez podatnika.

Wynikająca z przepisów rozporządzenia wadliwość udokumentowania wydatku w księdze nie stanowi podstawy do zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy rozporządzenia nie regulują kwestii zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu oraz że w tym zakresie rozstrzygają regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 roku (II FSK 28/11), w którym stwierdzono, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdzieś nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji należy przyjąć, że jeżeli dowód zastępczy spełnia wymogi określone w przepisach rozporządzenia w sprawie prowadzenia KPiR, to nie ma prawnych przeszkód, aby wydatek, który dokumentuje, stał się kosztem uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.