Zadeklarowany podatek VAT od importu towarów nie zawsze jest kwotą ostateczną. Może się zdarzyć, że decyzja organu celnego wykaże błąd, w wyniku którego powstanie nadpłata podatku z tytułu importu towarów. Wielu przedsiębiorców zastanawia się, czy w takiej sytuacji przysługuje im zwrot nadpłaconej kwoty. Przepisy w tym zakresie zawierają jednak istotne ograniczenia, z którymi warto się zapoznać, aby uniknąć błędów w rozliczeniach.
Nadpłata podatku z tytułu importu towarów a jego rozliczenie
W pierwszej kolejności należy skupić się na wyjaśnieniu, w jaki sposób rozliczany jest podatek VAT z tytułu importu towarów. Wskażmy zatem, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
Na mocy art. 19a ust. 9 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.
Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu, wówczas także co do zasady powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.
Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. W myśl art. 26a ust. 1 ustawy o VAT miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
Przy czym zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:
- zgłoszeniu celnym, albo
- rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447
– kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.
W myśl art. 33 ust. 3 ustawy po przyjęciu zgłoszenia celnego lub po przedstawieniu rozliczenia zamknięcia podatnik może wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.
Brak zwrotu nadpłaconego podatku VAT
W kontekście analizowanego zagadnienia kluczowe znaczenie ma art. 40 ustawy o VAT, który podaje, że w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.
Z powołanego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego w imporcie podatku, jeżeli kwota ta nie zmniejszyła kwoty podatku należnego (nie została przez podatnika wykazana w deklaracji).
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów – kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.
Przy czym na podstawie art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 28 marca 2023 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.40.2023.4.RM), w przypadku gdy po rozliczeniu transakcji okaże się, że kwota podatku zapłacona przy imporcie towarów została nadpłacona, co organ celno-skarbowy skorygował w wydanej decyzji – wówczas podatnik, który rozliczył już podatek VAT w zawyżonej wartości, nie musi korygować wcześniejszych rozliczeń. Jak bowiem wynika z art. 40 ustawy, w sytuacji, gdy kwota podatku VAT została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli zmniejszyła ona kwotę podatku należnego w imporcie podatku.
Zatem w przypadku gdy podatnik skorzystał z prawa do odliczenia całości kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, wynikającej z pierwotnego dokumentu celnego, skorygowanie tego dokumentu przez organ celno-skarbowy w decyzji i powstanie z tego tytułu nadpłaty w podatku należnym nie uprawnia podatnika do jej zwrotu. Jednocześnie podatnik zachowuje prawo do odliczenia zapłaconego podatku.
Przykład 1.
Spółka dokonała importu towaru z Kanady. W zgłoszeniu celnym wykazała podatek należny VAT i jednocześnie ten sam podatek został potraktowany jako podatek naliczony. Następnie ustalono, że import towaru powinien być zwolniony od należności podatkowych. W konsekwencji organ celno-skarbowy wydał decyzję zmniejszającą kwotę podatku VAT. Czy spółka może wnioskować o zwrot podatku VAT?
W sprawie znajduje zastosowanie art. 40 ustawy, zgodnie z którym podatnik nie ma prawa do wnioskowania o zwrot nadpłaconego podatku VAT, jeżeli odliczył podatek naliczony. W konsekwencji spółka nie dokonuje korekty uprzednio wykazanej kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów i nie ma prawa do zwrotu podatku VAT.
WSA w Lublinie w wyroku z 22 kwietnia 2016 roku (I SA/Lu 1356/15) wskazał, że regulacja zawarta w art. 40 ustawy o VAT jest uznawana za przejaw dążenia ustawodawcy polskiego do uproszczenia procedur związanych z rozliczeniem podatku VAT z tytułu importu towarów. Wiąże się to z faktem, że nadpłatę (składającą się pierwotnie także na podatek naliczony) w tych przypadkach podatnik już sobie „odebrał”, pomniejszając o nią podatek należny. Rozwiązanie odmawiające prawa do zwrotu nadpłaty w tym przypadku jest prostsze.
Zastosowanie ogólnych zasad dotyczących nadpłat w tym wypadku dawałoby podatnikowi prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty i do jego otrzymania, ale jednocześnie – po otrzymaniu nadpłaty – obligowałoby go do korekty rozliczeń z tytułu VAT, przez pomniejszenie odliczonego wcześniej podatku naliczonego właśnie o kwotę zwróconej nadpłaty. Prowadziłoby to w istocie do wykonywania dwóch dodatkowych czynności technicznych, nie zmieniając powstałego już skutku. Rozwiązanie przyjęte w art. 40 ustawy o VAT pozwala na wyeliminowanie powyższych konsekwencji.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że podatnik nie może ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku VAT z tytułu importu towaru. Warunkiem braku zwrotu jest w tym przypadku odliczenie podatku naliczonego, czyli uznanie kwoty podatku należnego za podatek naliczony do odliczenia.
