Postępowanie zabezpieczające to jedno z najskuteczniejszych narzędzi urzędu skarbowego, pozwalające na zamrożenie majątku podatnika jeszcze przed finalnym ustaleniem wysokości długu. Co jednak w sytuacji, gdy podatnik ogłosi upadłość? Analizując skutki ogłoszenia upadłości, należy pamiętać, że wpływają one nie tylko na prawo cywilne i handlowe, ale również na sferę podatkową i egzekucję administracyjną. Czy w obliczu upadłości fiskus może utrzymać zabezpieczenie na majątku dłużnika i zaspokoić z niego swoje roszczenia?
Postępowanie zabezpieczające w prawie podatkowym
Postępowanie zabezpieczające w prawie podatkowym służy tymczasowej ochronie przyszłego wykonania zobowiązania skarbowego, co do którego istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane dobrowolnie. Zabezpieczenie nie prowadzi do definitywnego zaspokojenia wierzyciela, a polega jedynie na czasowym zajęciu składników majątkowych podatnika, najczęściej środków pieniężnych lub wierzytelności.
Zabezpieczenie podatkowe nie istnieje samoistnie, lecz pozostaje w ścisłym związku z przyszłym zobowiązaniem skarbowym. Do momentu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej zabezpieczone środki nie mogą zostać zaliczone na poczet podatku ani przekazane wierzycielowi publicznoprawnemu. Są one „zamrożone”, np. środki z rachunków bankowych przekazywane są na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego.
Mimo to zabezpieczenie jest formą ingerencji w majątek dłużnika, a to oznacza, że wpływają na nie skutki ogłoszenia upadłości, które to mają charakter nadrzędny niemal w każdym aspekcie prawa.
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego to nie zabezpieczenie egzekucyjne
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego należy odróżnić od zabezpieczenia egzekucyjnego. Podstawowa różnica polega na tym, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego ma miejsce jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Nie służy ono bezpośredniemu, przymusowemu ściągnięciu podatku, lecz ma na celu zapewnienie środków finansowych, które w przyszłości umożliwią skuteczne dochodzenie należności organu w drodze egzekucji.
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego obejmuje wyłącznie należności podatkowe, których termin płatności jeszcze nie nastąpił, albo których wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Natomiast zabezpieczenie egzekucyjne dotyczy długów skarbowych już znanych i wymagalnych, wynikających z decyzji lub deklaracji podatkowych.
Stosowanie zabezpieczenia egzekucyjnego jest uzasadnione wtedy, gdy istnieje obawa, że brak takiego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub uniemożliwić przeprowadzenie egzekucji. W przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przesłanką jest natomiast uzasadnione przypuszczenie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
W uproszczeniu można zatem przyjąć, że oba rodzaje zabezpieczeń odnoszą się do różnych etapów procesu przymusowego dochodzenia należnych podatków. Na wcześniejszym etapie możliwe jest zastosowanie zabezpieczenia przewidzianego w Ordynacji podatkowej, natomiast jeżeli nie zostało ono zastosowane lub okazało się nieskuteczne, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego sięga się po zabezpieczenie na podstawie przepisów o egzekucji administracyjnej (art. 154-166c).
Skutki ogłoszenia upadłości a możliwość dochodzenia wierzytelności
Z chwilą ogłoszenia upadłości dochodzi do wyodrębnienia masy upadłości, obejmującej cały majątek dłużnika służący zaspokojeniu wierzycieli. Jednocześnie następuje zasadnicza zmiana w sposobie dochodzenia roszczeń – indywidualna egzekucja zostaje zastąpiona tą zbiorową, zarządzaną przez syndyka i nadzorowaną przez sędziego-komisarza.
Od momentu ogłoszenia upadłości – zarówno konsumenckiej, jak i tej przedsiębiorcy:
- wierzyciele tracą możliwość samodzielnego (indywidualnego) dochodzenia swoich należności;
- wszelkie formy egzekucji i zabezpieczenia skierowane do majątku upadłego stają się niedopuszczalne;
- jedyną dopuszczalną drogą zaspokojenia wierzytelności jest udział w postępowaniu upadłościowym.
Zakaz ten ma charakter bezwzględny i obejmuje zarówno należności prywatnoprawne, jak i publicznoprawne, w tym zobowiązania podatkowe.
Zakaz prowadzenia postępowań zabezpieczających po ogłoszeniu upadłości
Prawo upadłościowe w sposób jednoznaczny wyłącza możliwość prowadzenia jakichkolwiek postępowań zabezpieczających skierowanych do majątku wchodzącego w skład masy upadłości. Jak czytamy w art. 146 ust. 1 oraz ust. 3 Prawa upadłościowego:
„Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości”.
Zatem zakaz ten dotyczy nie tylko wszczynania nowych postępowań, ale także kontynuowania postępowań już rozpoczętych. Nie ma przy tym znaczenia charakter zabezpieczanej wierzytelności, moment wszczęcia postępowania zabezpieczającego, czy fakt, że zabezpieczenie zostało formalnie wykonane przed ogłoszeniem upadłości. Istotne jest wyłącznie to, czy zabezpieczone składniki majątkowe wchodzą w skład masy upadłości i czy po ogłoszeniu upadłości pozostają poza dyspozycją syndyka.
Skutki ogłoszenia upadłości dla zabezpieczeń podatkowych
Co zatem dzieje się w przypadku, gdy organ skarbowy dokona zabezpieczenia na składnikach majątkowych podatnika, a następnie dojdzie do ogłoszenia upadłości, jeszcze przed ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego i jego egzekucji? Z perspektywy wyżej omawianego przepisu Prawa upadłościowego składniki te:
- nie tracą charakteru składników majątku upadłego, ale stają się jednocześnie składnikami masy upadłościowej;
- nie stają się własnością organu podatkowego;
- nie mogą być traktowane jako zaspokojenie wierzyciela publicznoprawnego.
Zabezpieczenie ma charakter tymczasowy i nie prowadzi do definitywnego „przesunięcia” majątkowego między dłużnikiem (podatnikiem) i wierzycielem (organem skarbowym). W konsekwencji środki uzyskane w ramach zabezpieczenia, które do dnia ogłoszenia upadłości nie zostały wydane wierzycielowi, wchodzą do masy upadłości i podlegają przekazaniu syndykowi.
Co z postępowaniem egzekucyjnym w administracji?
Skutki ogłoszenia upadłości w omawianej kwestii są takie same dla postępowania egzekucyjnego, jak i dla zabezpieczającego. Oba te postępowania stanowią formy indywidualnego dochodzenia roszczeń i ingerują w majątek dłużnika z pominięciem zasad egzekucji uniwersalnej, jaką stosuje się w postępowaniu upadłościowym. Z tego też względu:
- zarówno postępowania egzekucyjne, jak i zabezpieczające ulegają zawieszeniu z dniem ogłoszenia upadłości;
- po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości podlegają umorzeniu z mocy prawa;
- wszelkie uzyskane (np. zabezpieczone), lecz niewydane wierzycielom sumy muszą zostać włączone do masy upadłości.
Brak takiego skutku prowadziłby do nieuprawnionego uprzywilejowania jednego wierzyciela kosztem pozostałych, co pozostawałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa upadłościowego.
Czy moment zajęcia składników majątkowych ma znaczenie?
Dla oceny skutków ogłoszenia upadłości w zasadzie nieistotne jest to, czy zajęcie środków pieniężnych lub innych składników majątkowych nastąpiło przed czy po dniu ogłoszenia upadłości. Każde zajęcie, które w dacie ogłoszenia upadłości nie doprowadziło do definitywnego zaspokojenia wierzyciela, nie wywołuje trwałych skutków wobec masy upadłości.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lipca 2025 roku (sygn. akt: III SA/Wa 922/25), przyjęcie odmiennego poglądu niż ten powyższy prowadziłoby do obejścia prawa upadłościowego poprzez utrzymywanie „zamrożonych” środków poza masą upadłości, co w praktyce mogłoby uniemożliwić:
- sporządzenie planu podziału;
- zakończenie postępowania upadłościowego;
- realizację zasady równego traktowania wierzycieli.
Skutki ogłoszenia upadłości dla postępowań podatkowych zabezpieczających – co na to sąd administracyjny?
Omawianą w niniejszym artykule problematykę dobrze obrazuje przykład sprawy rozpoznanej przez wspomniany już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt: III SA/Wa 922/25), w której organy podatkowe – mimo ogłoszenia upadłości dłużnika – odmówiły umorzenia wcześniej wszczętych i wykonanych postępowań zabezpieczających. Zabezpieczenie polegało na zajęciu środków pieniężnych i ich zdeponowaniu na rachunku organu egzekucyjnego jeszcze przed ogłoszeniem upadłości. Po jej ogłoszeniu powstał spór czy środki te mogą pozostać poza masą upadłości jako efekt zakończonego już zabezpieczenia. Sprawa ta pokazała typowe „myślenie” i działanie organów skarbowych, uważających, iż zobowiązania publicznoprawne mają zawsze pierwszeństwo. Niestety tak nie jest.
Postępowanie zabezpieczające ma charakter tymczasowy i służy interesowi jednego wierzyciela, z kolei postępowanie upadłościowe pełni funkcję egzekucji uniwersalnej, w ramach której wszyscy wierzyciele, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, mogą być zaspokojeni. Wykluczone jest jakiekolwiek indywidualne dochodzenie roszczeń kosztem masy upadłości.
Powyższa zasada dotyczy również wierzytelności podatkowych, które – mimo ich publicznoprawnego charakteru – nie korzystają z uprzywilejowania polegającego na możliwości omijania reżimu upadłościowego. Fiskus występuje w postępowaniu upadłościowym jako jeden z wierzycieli i podlega tym samym regułom co pozostali uczestnicy postępowania.
Przedstawione reguły mają takie znaczenie, że:
- organy podatkowe powinny niezwłocznie zaprzestać prowadzenia postępowań zabezpieczających po ogłoszeniu upadłości;
- zabezpieczone, a niewydane środki pieniężne powinny zostać przekazane do masy upadłości;
- syndyk jest uprawniony do żądania wydania tych środków jako elementu majątku upadłego.
Respektowanie tych zasad warunkuje prawidłowy przebieg postępowania upadłościowego oraz realizację jego podstawowej funkcji – sprawiedliwego i proporcjonalnego zaspokojenia wierzycieli.
Polecamy:
