Kontrola podatkowa wobec nierezydenta – czy i kiedy jest możliwa?

Jednym z narzędzi organów podatkowych służących do weryfikacji wywiązywania się podatników z obowiązków podatkowych jest instytucja kontroli podatkowej. W poniższym artykule zastanowimy się, czy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej możliwa jest kontrola podatkowa wobec nierezydenta oraz w jaki sposób przepisy regulują przebieg takiego postępowania w praktyce.

Kontrola podatkowa wobec nierezydenta

Kontrola podatkowa jest regulowana przepisami Ordynacji podatkowej (z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców w zakresie, w jakim dotyczy podatników prowadzących działalność gospodarczą). 

W myśl art. 281 Ordynacji podatkowej organy podatkowe I instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Jak wskazał NSA w wyroku z 29 maja 2013 roku (II FSK 1895/11), celem kontroli podatkowej jest zapewnienie organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. Kontrola ma zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, ustalić stan faktyczny w momencie rozpoczynania kontroli, uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia. 

Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole, który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów (art. 290 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (z zastrzeżeniem sytuacji wyjątkowych określonych w art. 282c Ordynacji). Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody lub wniosku kontrolowanego. W razie wyrażenia zgody lub złożenia wniosku ustnie kontrolujący sporządza adnotację.

Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zawiera:

1. oznaczenie organu;
2. datę i miejsce wystawienia;
3. oznaczenie kontrolowanego;
• wskazanie zakresu kontroli:
• wstępną listę dokumentów i informacji związanych z zakresem przedmiotowym kontroli, których udostępnienia oczekuje organ podatkowy w trakcie kontroli,
4. w przypadku kontroli planowej – informację o kategorii ryzyka, o której mowa w art. 47 ust. 1 Ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców;
5. pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji;
6. podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia.

Przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec nierezydenta

Z treści art. 281 Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola podatkowa jest przeprowadzana m.in. wobec podatników. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. 

Natomiast w zakresie wyjaśnienia pojęcia nierezydenta należy sięgnąć do przepisów ustawy o PIT. Jak wynika z art. 3 ust. 1a ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. rezydenta) uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania (nierezydenci), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b ustawy o PIT możemy wskazać, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się m.in. dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

W zakresie ww. obowiązków polski organ podatkowy może przeprowadzić kontrolę wobec nierezydenta, ponieważ nierezydent również jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej.

Przykład 1.

Pan John na stałe mieszkający w Wielkiej Brytanii otrzymał w darowiźnie od swojej matki mieszkanie zlokalizowane w Warszawie. Po upływie 3 miesięcy sprzedał to mieszkanie, przy czym jako koszt podatkowy wskazał wartość rynkową nieruchomości. Czy wobec mężczyzny może zostać przeprowadzona kontrola podatkowa?

Pan John na gruncie prawa polskiego ma status nierezydenta. Jednocześnie obciąża go ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Polsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego nabycia (art. 3 ust. 2a w zw. Z ust. 2b pkt 4 w zw. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT). W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wartość rynkowa nie jest kosztem uzyskania przychodu, a zatem naczelnik urzędu skarbowego ma podstawy, aby przeprowadzić kontrolę podatkową wobec pana Johna.

Z uwagi na fakt, że miejscem zamieszkania nierezydenta jest kraj innym niż Polska, warto zwrócić uwagę na regulacje zawarte w art. 284 Ordynacji podatkowej. Przepis ten podaje, że kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego.

W razie niemożności wszczęcia kontroli z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku niestawienia się osoby wzywanej w terminie kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się niezwłocznie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli.

W razie niemożności prowadzenia czynności kontrolnych z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, w szczególności, gdy nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności.

Podsumowując przeprowadzoną analizę i jednocześnie odpowiadając na pytanie postawione w tytule, należy wskazać, że nierezydenci osiągający przychody (dochody) na terenie Polski nie są wyłączeni z zakresu podmiotowego kontroli podatkowej. Polskie organy podatkowe mogą weryfikować poprawność rozliczenia podatku również wobec osób niemających miejsca zamieszkania na terytorium kraju.