Zagadnienie takie jak sprzedaż ropy naftowej a podatek VAT wymaga precyzyjnego zrozumienia przepisów w kontekście transgranicznych dostaw realizowanych za pomocą rurociągów. Analizujemy przypadek, w którym polski przedsiębiorca nabywa ropę z kraju trzeciego w celu jej dalszej odsprzedaży i weryfikujemy zasady rozliczeń podatkowych w świetle ustawy o VAT.
Zakup ropy naftowej z kraju trzeciego a VAT
Stosownie do art. 2 pkt 7 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy).
Oznacza to, że jeżeli na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu, wówczas także – co do zasady – powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.
Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 11 ustawy: w przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.
Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy: miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. W myśl art. 26a ust. 2 ustawy: w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:
- uszlachetniania czynnego,
- odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
- składowania celnego,
- tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
- wolnego obszaru celnego
– miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.
W przypadku ropy naftowej należy wziąć pod uwagę specyfikę dostawy, który odbywa się poprzez rurociąg. W związku z tym pojawia się pytanie – czy zakup ropy naftowej z kraju trzeciego w takiej formie również podlegać będzie pod przepisy regulujące import towarów?
Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2022 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.394.2021.2.RM), w opisanej sytuacji będą spełnione przesłanki pozwalające uznać nabycie towaru (ropy naftowej) z krajów trzecich na terytorium Polski dostarczonej za pomocą systemu rurociągów za import towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem, że opisywana transakcja nie może być traktowana jako mająca miejsce w Polsce, ponieważ ropa naftowa nigdy nie przekroczy polskiej granicy celnej.
W opisanym schemacie nabycia ropa naftowa nie zostanie objęta procedurą tranzytu, a także nie zostanie dopuszczona do obrotu w Polsce, jednak okoliczności nie determinują oceny charakteru dokonanej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług.
Sytuacji tej nie zmienia również fakt, że dopuszczenie do obrotu ropy naftowej nastąpi dopiero w kraju przeznaczenia, tj. innym kraju unijnym lub nieunijnym, ponieważ wprowadzenie towarów spoza Unii Europejskiej na terytorium kraju za pomocą stałej instalacji przesyłowej, tj. rurociągu, które nie powoduje powstania długu celnego ani żadnych innych należności przywozowych nie może świadczyć o tym, że taka transakcja nie podlega regulacjom przepisów o podatku od towarów i usług.
Oznacza to, że importem jest przewiezienie towarów z kraju trzeciego na terytorium innego państwa UE, natomiast tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych.
Natomiast jeżeli importowany towar nie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie spowoduje powstania długu celnego ani też nie wystąpią żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstanie.
Odsprzedaż ropy naftowej do kraju trzeciego – kiedy występuje eksport?
W dalszej kolejności zastanówmy się, czy nabyta poprzez rurociąg ropa naftowa, która następnie zostaje odsprzedana do kraju trzeciego, spełnia kryteria eksportu towaru.
Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się: dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
- dostawcę lub na jego rzecz, lub
- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:
- musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
- towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
- wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
W związku z powyższym towar podlegający eksportowi musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny.
Ponadto, jak wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest lokalizacja, w której towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
W konsekwencji nawet jeżeli polski podatnik nie dokona zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nabytej ropy naftowej poza terytorium Unii Europejskiej – przez co wywóz nie zostanie potwierdzony przez krajowy organ celny w rozumieniu przepisów celnych – to do uznania transakcji za eksport towarów takie potwierdzenie nie jest konieczne. Zatem przy spełnieniu warunków formalnych sprzedaż towarów na rzecz nabywcy spoza UE będzie stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Sprzedaż ropy naftowej a podatek VAT – podsumowanie
Podsumowując, transakcje związane z nabyciem oraz sprzedażą ropy naftowej poprzez rurociągi nie wpływa na kwalifikowanie takich czynności jako importu oraz eksportu towaru, jeżeli towar pochodzi z krajów trzecich.
