Czy dieta powyżej limitu stanowi przychód zatrudnionego?

Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy (kp) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Prawo do zwrotu wspomnianych kosztów uzasadnione jest tym, że są one ponoszone w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Konsekwentnie, przychód osiągany przez pracownika z tytułu wypłacenia mu wspomnianych należności jest zwolniony z opodatkowania – jednak tylko w pewnym zakresie. Co kiedy wypłacona jest dieta powyżej limitu wynikającego z przepisów? W przedstawionych niżej tezach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2017 roku (II FSK 1678/15) omówiono zagadnienie tego zwolnienia, ze szczególnym uwzględnieniem diet. 

Należności z tytułu podróży służbowej jako przychód pracownika

W myśl art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: „ustawa o PIT” – za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik, powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wynika z tego, że oprócz wypłat pieniężnych przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą).

Zwolnienie podatkowe dotyczące należności z tytułu podróży służbowej

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

• podróży służbowej pracownika,

• podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że wspomniane zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej, o których mowa w przepisach określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 kp. Mowa tu o Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – dalej: „rozporządzenie”.

Rodzaje należności objętych zwolnieniem

Należnościami, do których odnosi się art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, są te, które wskazuje § 2 rozporządzenia stanowiący, że z tytułu podróży odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują:

• diety oraz

• zwrot kosztów: (1) przejazdów, (2) noclegów, (3) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, (4) innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Limit zwolnienia podatkowego na przykładzie wysokości diety dla pracownika

Ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej. Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Rozporządzenie w sposób jednoznaczny określa wysokość diet za wyżywienie, a przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wprost wskazuje, że zwolnienie stosuje się do wysokości diet określonych we właściwych przepisach. Zatem błędny byłby pogląd, że gdy pracownik przedstawia faktury w celu zwrotu poniesionych wydatków na hotele czy wyżywienie, nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku do wysokości diet określonych kwotowo w rozporządzeniu.

W świetle ustawy o PIT istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diet określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 kp.

Liczy się to, kto jest adresatem świadczenia (diety)

Dla zastosowania omawianego zwolnienia nie ma znaczenia fakt, że koszty wyżywienia dokumentowane są fakturą lub rachunkiem wystawionymi na pracodawcę, co świadczy o tym, iż są one ponoszone bezpośrednio przez niego, a nie refinansowane w postaci zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika. Bez znaczenia dla osiągnięcia przez pracowników przysporzenia jest również to, że wydatki na wyżywienie zwracane pracownikom odpowiadają kwotom z przedstawionych przez nich faktur i rachunków. O braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje bowiem okoliczność, że faktury wystawione są na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku. Nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik.

Dieta powyżej limitu a PIT

Jak wynika z powyższego, w myśl art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa w rozporządzeniu, jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjąć więc należy, że wartość wypłacanych pracownikowi diet i innych należności za czas podróży służbowej stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku, ale tylko do wysokości określonej w rozporządzeniu.

Przykład 1.

Pracownik odbył podróż służbową, która trwała 4 doby. Na pokrycie zwiększonych w związku z tym kosztów wyżywienia pracodawca wypłacił pracownikowi 250 zł. W świetle przepisów rozporządzenia pracownikowi z tytułu diet przysługiwało 180 zł (45 zł × 4 = 180 zł). W związku z tym przychód pracownika wyniósł w omawianym przypadku 250 zł, z czego opodatkowaniu podlega kwota 70 zł (250 zł - 180 zł = 70 zł).

Mając powyższe na względzie i odpowiadając na pytanie zawarte w tytule, należy stwierdzić, że wypłacona pracownikowi dieta z tytułu podróży służbowej, podobnie jak inne należności przysługujące mu z tego tytułu, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Jednak nie podlega ona opodatkowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli wypłacono ją w kwocie nieprzekraczającej wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.