Zatrzymanie zadatku a podatek PCC to kwestia, która budzi wątpliwości wielu przedsiębiorców zawierających umowy przedwstępne. Gdy jedna ze stron nie wywiązuje się z postanowień kontraktu, rodzi się pytanie, czy zatrzymane środki powinny zostać opodatkowane. Wyjaśniamy, jak przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszą się do tej konkretnej sytuacji.
Zadatek w świetle prawa cywilnego i podatku PCC
Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku ma służyć zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.
Z art. 394 § 1 Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej: kc) wynika, że: w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.
W myśl art. 394 § 2 kc: w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.
Natomiast zgodnie z art. 394 § 3 kc: w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.
Najczęściej z zadatkiem będziemy mieli do czynienia w przypadku umów przedwstępnych odnoszących się do sprzedaży.
Wskażmy zatem, że stosownie do art. 535 § 1 kc: przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
W myśl art. 389 § 1 ww. kc: umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.
Równocześnie w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 kc strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, np. w formie zadatku.
Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że umowa przedwstępna ma charakter wyłącznie zobowiązujący – nakłada na sprzedającego obowiązek przeniesienia własności. Dopiero umowa rozporządzająca, zawierana w wykonaniu umowy przedwstępnej, skutecznie przenosi tę własność na kupującego.
Zadatek jest neutralny w świetle przepisów ustawy PCC
W art. 1 ust. 1 Ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) zawarto zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
- umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
- umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
- (uchylona),
- umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
- umowy dożywocia,
- umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
- (uchylona),
- ustanowienie hipoteki,
- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
- umowy depozytu nieprawidłowego,
- umowy spółki.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany wymienionych wyżej umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).
Wprowadzenie przez ustawodawcę zamkniętego katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych oznacza, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie te z nich, które zostały wprost wymienione w ustawie. W konsekwencji wszelkie inne, choćby podobne, czynności cywilnoprawne niewskazane wyraźnie w przepisie, pozostają poza zakresem opodatkowania.
O momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych decyduje, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, chwila dokonania danej czynności. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu uprzednio zawartej umowy zobowiązującej, obowiązek ten powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 tej ustawy). Przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 tej ustawy).
W ustawie o PCC wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, objętej zakresem ustawy.
Dodatkowo ustawodawca odrębnie określił moment powstania obowiązku podatkowego dla umów przenoszących własność, zawieranych w następstwie wykonania umowy zobowiązującej. Kluczowe znaczenie ma więc pojęcie czynności prawnej oraz moment jej dokonania. Czynność cywilnoprawna jest dokonana z momentem, gdy dochodzi do zrealizowania wszystkich elementów konstytuujących daną czynność.
Należy wskazać, że na moment powstania obowiązku podatkowego, a tym samym na wartość podstawy opodatkowania, nie mają wpływu umowy zobowiązujące do zawarcia w przyszłości określonej umowy objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2019 roku (nr 0111-KDIB2-2.4014.5.2018.4.MM) wskazał, że z chwilą zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarta bowiem została jedynie umowa zobowiązująca do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży, nie zaś w istocie sama umowa sprzedaży. Dopiero faktyczna umowa sprzedaży, na mocy której zostanie przeniesione prawo, będzie objęta regulacjami ustawy o PCC i z tytułu zawarcia tej umowy powstanie – co do zasady – obowiązek podatkowy.
Oznacza to, że zarówno zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży, jak i w konsekwencji zapłata zadatku nie wywoła żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (jest obojętne podatkowo).
Analogiczne skutki w podatku PCC wywoła przypadek zatrzymania zadatku w sytuacji, gdy przyrzeczona umowa nie dojdzie do skutku. Również taka okoliczność nie jest wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.
Podsumowując, skutki podatkowe w sferze podatku PCC wywołuje jedynie prawnie skuteczna umowa sprzedaży. Natomiast zatrzymanie zadatku nie wywołuje skutków w sferze prawa własności, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
