Umowa pożyczki stanowi czynność prawną, która podlega opodatkowaniu podatkiem PCC, niezależnie od formy jej zawarcia. Wielu przedsiębiorców zastanawia się, czy umowa pożyczki a podatek PCC to kwestie nierozerwalnie połączone, szczególnie w sytuacji, gdy strony nie zdecydowały się na sporządzenie dokumentu w formie pisemnej. W niniejszym artykule wyjaśniamy, czy brak sformalizowania pożyczki wpływa na obowiązek podatkowy.
Umowa pożyczki a podatek PCC – kluczowe zasady opodatkowania
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.
Stosownie do art. 720 par. 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo liczbę rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą liczbę rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
W myśl art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:
rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej.
Obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 cyt. wyżej ustawy).
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawkę podatku, która, od umowy pożyczki, wynosi 0,5%.
Brak formy pisemnej a umowa pożyczki a podatek PCC – konsekwencje
Zgodnie z art. 720 par. 2 kc umowa pożyczki, której wartość przekracza 1000 zł, wymaga zachowania formy dokumentowej.
Jak stanowi art. 74 kc, zastrzeżenie formy pisemnej, dokumentowej albo elektronicznej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód z zeznań świadków lub z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności. Przepisu tego nie stosuje się, gdy zachowanie formy pisemnej, dokumentowej albo elektronicznej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej.
Jednakże mimo niezachowania formy pisemnej, dokumentowej albo elektronicznej przewidzianej dla celów dowodowych dowód z zeznań świadków lub z przesłuchania stron jest dopuszczalny, jeżeli obie strony wyrażą na to zgodę, żąda tego konsument w sporze z przedsiębiorcą albo fakt dokonania czynności prawnej jest uprawdopodobniony za pomocą dokumentu.
W następstwie wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2019 roku (VI Aca 238/18) możemy wskazać, że umowa pożyczki dochodzi do skutku przez samo porozumienie się stron i niezachowanie wymaganej art. 720 § 2 kc formy pisemnej zawarcia umowy. Ma jedynie ten skutek, że sama czynność prawna jest ważna, a ustawodawca nakazuje stosować tylko ograniczenia dowodowe określone w art. 74 § 1 kc.
Przepisy kc nie wymagają dla ważności umowy pożyczki zachowania żadnej formy. Także przepis art. 720 § 2 kc wymaga – przy określonej wartości pożyczki – jedynie stwierdzenia umowy pismem. Ustawodawca posłużył się określeniem „stwierdzenie pismem”, a nie zawarcie umowy w formie pisemnej, co wskazuje, że chodzi o istnienie pisma stwierdzającego, że umowa została zawarta. Sama umowa może być więc zawarta w formie dowolnej, nawet ustnie, fakt jej zawarcia powinien być natomiast potwierdzony pismem.
Warto również przywołać treść wyroku WSA w Warszawie z 26 lutego 2013 roku (III SA/Wa 3399/12). W uzasadnieniu wyroku czytamy, że opodatkowane podatkiem PCC jest zawarcie umowy pożyczki. Obowiązkiem podatkowym objęto zawarcie umowy pożyczki, a więc czynności prawnej, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Z tym że konsensus niezbędny do skutecznego zawarcia umowy pożyczki dochodzi do skutku z chwilą wypłaty poszczególnych transz. Wtedy bowiem dopiero konkretyzuje się przedmiot świadczenia pożyczkobiorcy.
Nie oznacza to przy tym, że czynność taka nabiera charakteru umowy realnej, lecz jedynie to, że konsensus – czyli zgodne zobowiązanie się stron umowy pożyczki – dochodzi do skutku jednocześnie z wykonaniem świadczenia przez pożyczkodawcę. Czynność taka dla swej ważności i skuteczności nie wymaga zachowania formy przewidzianej prawem.
Mając na uwadze powyższe, należy zatem wskazać, że przepisy nie zastrzegają dla umowy pożyczki formy pisemnej pod rygorem nieważności. To zatem oznacza, że brak formy pisemnej w żaden sposób nie wpływa na ważność takiej umowy, a co za tym idzie, nie wpływa też na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym.
Ponadto należy wskazać, że nie znajdzie zastosowania w takim przypadku art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC, zgodnie z którym podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna).
Jedną z przesłanek zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych jest zatem fakt uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna). Nieważność względną powodują:
błąd co do treści; błąd to mylne wyobrażenie co do rzeczywistego stanu rzeczy;
podstęp, czyli błąd kwalifikowany polegający na celowym wprowadzeniu w błąd osoby składającej oświadczenie;
groźba, czyli wywarcie przymusu psychicznego w sposób budzący strach; groźba powinna być bezprawna (np. groźba pobicia), bezwzględna i poważna;
wyzysk, czyli zastrzeżenie w umowie rażąco niewspółmiernych, wzajemnych świadczeń przez stronę wyzyskującą przymusowe położenie, niedołęstwo lub niedoświadczenie drugiej strony.
W ww. katalogu nie wymieniono przypadku niezachowania formy dokumentowej, a zatem z uwagi na brak takiej formy przy umowie pożyczki podatnik (pożyczkobiorca) nie może domagać się skutecznego zwrotu podatku.
Określona w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC instytucja zwrotu podatku ma zastosowanie do czynności obarczonych tylko wadą względnej nieważności. Czynność prawna bezwzględnie nieważna w ogóle nie dochodzi do skutku – traktuje się ją, jakby nie została dokonana – w stosunku do takiej czynności w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (wyrok WSA w Olsztynie z 28 kwietnia 2021 roku, I SA/Ol 24/21).
Należy jednak ponownie podkreślić, że brak zachowania formy pisemnej przy umowie pożyczki nie wiąże się z nieważnością samej umowy. Przepisy prawa cywilnego nie zastrzegają dla umowy pożyczki formy pisemnej pod rygorem nieważności.
Podsumowując powyższe, należy podkreślić, że umowa pożyczki generuje obowiązek podatkowy w dacie jej zawarcia, czyli w dacie wyrażenia zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy. Owo wyrażenie woli nie musi jednak przybierać formy pisemnej, ponieważ ważna i prawnie skuteczna jest również pożyczka zawarta w formie ustnej.
