W przypadku zawierania umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego notariusz pełni funkcję płatnika odnośnie do podatku od czynności cywilnoprawnych. Spoczywa na nim obowiązek poboru podatku PCC na podstawie wcześniejszego ustalenia podstawy opodatkowania. W tym miejscu pojawia się pytanie, w jaki sposób kształtuje się odpowiedzialność notariusza w sytuacji, gdy strony znacznie zaniżają wartość nieruchomości.
Obowiązek poboru podatku PCC przy umowie sprzedaży nieruchomości - obowiązki płatnika
Umowa sprzedaży stanowi czynność prawną, która generuje obowiązek zapłaty podatku PCC po stronie nabywcy. Stawka podatku wynosi 2% i jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy PCC notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Dalsze przepisy wskazują, że płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Dodatkowo płatnicy są obowiązani:
- prowadzić rejestr podatku;
- wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom.
Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC, przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.
Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.
Jak wskazał NSA w wyroku z 24 lipca 2024 roku (III FSK 1237/23), obowiązek przyjęcia do porównania podobnych nieruchomości nie jest tożsamy z koniecznością porównania nieruchomości identycznych. Porównywalność zaś oznacza wspólność istotnych cech rynkowych mających zasadniczy wpływ na wartość nieruchomości. Ustalenie zaś, które z cech nieruchomości mają istotne znaczenie w konkretnym przypadku, zależy od oceny rzeczoznawcy mającego profesjonalną wiedzę na temat czynników oddziałujących na wartość nieruchomości. Dobór nieruchomości do analizy porównawczej jest więc zabiegiem wymagającym posiadania wiedzy specjalistycznej. Rolą organu, dla którego sporządzana jest opinia, jest natomiast ocena sporządzonej wyceny, ale tylko i wyłącznie pod względem zachowania warunków formalnych oraz logiki wywodu, bez wkraczania w sferę wiedzy specjalnej.
Obowiązek poboru podatku PCC przez notariusza i jego odpowiedzialność
Z treści ustawy PCC wynika, że notariusz pełni w powyższym zakresie funkcję płatnika. W myśl art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Natomiast, jak wynika z art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zgodnie z par. 4 ww. artykułu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.
Jednocześnie w myśl art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej ww. przepisów nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Warto zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 3c ustawy PCC płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.
Mając powyższe na uwadze, należy zastanowić się, co w sytuacji, gdy strony umowy sprzedaży nieruchomości podają w akcie notarialnym znacznie zaniżoną wartość nieruchomości (podstawę opodatkowania). Czy w takim przypadku odpowiedzialność za zaniżony podatek będzie ponosić notariusz?
Przede wszystkim trzeba wskazać na istotne aspekty odpowiedzialności notariusza jako płatnika, który jako funkcjonariusz publiczny o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa wykonuje profesjonalnie swój zawód i odpowiada za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich (podatników).
Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 sierpnia 2011 roku (I SA/Wr 751/11), ukształtowana w art. 30 § 1 Ordynacji odpowiedzialność płatnika za niepobranie lub niewpłacenie podatku nie jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, ale odpowiedzialnością na zasadzie winy za niewykonanie obowiązków wynikających z art. 8 Ordynacji podatkowej. Zatem co do zasady płatnik nie odpowiada za podatek niepobrany, jeżeli dołożył należytej staranności i wykazał, że nie można mu przypisać winy za uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa.
Z faktu, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, nie wynika jednak jeszcze, że jest to odpowiedzialność bezwarunkowa, skonstruowana na zasadzie ryzyka, od której płatnik zwolniony jest wyłącznie w przypadku przypisania winy podatnikowi.
Z praktycznego punku widzenia notariusz może nie mieć świadomości co do stanu technicznego danej nieruchomości. Jeżeli strony umowy umyślnie podają dane nieprawdziwe (czyn zawiniony) i w ten sposób dochodzi do zaniżenia podstawy opodatkowania, notariusz nie będzie ponosił odpowiedzialności podatkowej.
Przykład 1.
Dwóch znajomych postanowiło zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości. Postanowili jednak, że znacznie obniżą cenę sprzedaży celem zmniejszenia obowiązków fiskalnych. W związku z tym wskazali w akcie notarialnym, że nieruchomość, choć jest położona w centrum miasta, to jednak nadaje się do generalnego remontu, w związku z czym jej wartość jest znacznie poniżej ceny rynkowej. Czy w razie podważenia wartości rynkowej przez organy podatkowe notariusz będzie ponosił odpowiedzialność?
W opisanym przypadku ewidentnie winę ponosić będzie podatnik, który umyślnie wprowadził notariusza w błąd. W tym przypadku wina podatnika wyklucza odpowiedzialność notariusza jako płatnika.
Obowiązek poboru podatku PCC przez notariusza - podsumowanie
Na zakończenie wskażmy, że „winę” w rozumieniu, jakim posługuje się art. 10 ust. 3c ustawy PCC oraz art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego (wyrok NSA z 27 lutego 2024 roku, II FSK 1466/23).
