Podatnicy po latach prowadzenia działalności w wielu przypadkach decydują się na jej sprzedaż. Księgowa wartość firmy nie odzwierciedla zazwyczaj jej wartości rzeczywistej. Przedsiębiorstwo w efekcie wielu lat swojej działalności posiadło bowiem kontakty, rynki zbytu czy technologie. Powyższe powoduje, iż powstaje tzw. dodatnia wartość firmy.
Sprzedaż podlegają opodatkowaniu PCC
Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – dalej jako ustawa o PCC – zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Podatkowi PCC podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Ponadto podatkowi od czynności cywilnoprawnych podporządkowane są też zmiany ww. umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (patrz art. 1 ust.1 pkt 3 ustawy o PCC).
Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o PCC, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (patrz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC). Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o PCC organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (patrz art. 6 ust. 4 ustawy o PCC).
Obowiązek podatkowy w PCC przy sprzedaży
O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku PCC decyduje moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Co istotne, obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.
Warto przypomnieć definicję sprzedaży zawartą w art. 535 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z ustawową definicją przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.
Definicja przedsiębiorstwa
Definicji przedsiębiorstwa nie znajdziemy w przepisach ustawy o PCC. Tym samym w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do określenia znajdującego się w Kodeksie cywilnym – definicję „przedsiębiorstwa” znajdziemy w art. 55 niniejszej ustawy.
Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W świetle wyżej przywołanej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, które mogą stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.
Wartość firmy
Pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 33 ust. 4 wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Co istotne, w ustawie PCC nie znajdziemy pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto, czyli dodatnia wartość firmy, funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill”, czyli dodatniej wartości firmy, związanej z nabywanym przedsiębiorstwem/jego zorganizowaną częścią. Będą się na nią składać uznanie i renoma rynkowa, a także wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), a zatem wraz z nim podlega zbyciu.
Tym samym można uznać, iż „goodwill” nie stanowi odrębnego (samodzielnego) przedmiotu obrotu.
Dodatnia wartość firmy a PCC
Co do konieczności opodatkowania dodatniej wartości firmy istnieją zasadnicze rozbieżności. Organy podatkowe w swoich interpretacjach uznają, że wartość firmy przewyższająca wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa też podlega opodatkowaniu PCC. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto, czyli dodatnia wartość firmy, stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Zdaniem organów podatkowych „goodwill” jest więc rodzajem prawa majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu i opodatkowaniu. Powyższe znajduje także swoje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2019 roku, III SA/Wa 1836/18).
Przywołane stanowisko nie jest jednak jednolite. Ostatnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego są odmienne od zaprezentowanej powyżej interpretacji. W wyroku NSA z 8 października 2019 roku, II FSK 3272/17, czytamy: „Opodatkowanie goodwill wymaga, aby było ono składnikiem przedsiębiorstwa (rzeczą lub prawem majątkowym), co – w sytuacji tak rozbieżnych poglądów – powinno wynikać wprost z przepisu ustawy podatkowej. W świetle tych wszystkich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że dodatnia wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącym prawa podmiotowego, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. W konsekwencji zdaniem sądu dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a upc”. Tym samym sądy coraz częściej uważają, iż „goodwill” nie powinien być opodatkowany podatkiem PCC.
Podsumowując, trudno którykolwiek z dwóch poglądów uznać za dominujący. Nieopodatkowanie dodatniej wartości firmy może spowodować, iż podatnicy będą zmuszeni prowadzić spór z organami podatkowymi. Ostatnie wyroki NSA pozwalają jednak twierdzić, iż spór ten może być zwycięski.
