Umowa przedwstępna a podatek PCC – kiedy powstaje obowiązek podatkowy?

Czynności prawne wymienione w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) rodzą obowiązek zapłaty podatku. Wielu przedsiębiorców i osób fizycznych zastanawia się jednak, jak wygląda zależność umowa przedwstępna a podatek PCC. W artykule wyjaśniamy, czy zobowiązanie się do zawarcia umowy przyrzeczonej w przyszłości również podlega temu obowiązkowi.

Umowa przedwstępna a podatek PCC

Umowa przedwstępna została uregulowana w kc. Zgodnie z art. 389 kc umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w którego ciągu ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, umowa powinna być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Natomiast, jak wynika z art. 390 kc, jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

Jednak gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne.

W świetle powyższego należy wskazać, że umowa przedwstępna zobowiązuje jedynie do zawarcia oznaczonej umowy w przyszłości. W praktyce umowa przedwstępna poprzedza zwykle umowę zobowiązująco-rozporządzającą, np. umowę sprzedaży. Poza tym tylko przy użyciu umowy przedwstępnej może dojść do zawarcia umowy jednostronnie zobowiązującej. 

W tym miejscu warto również przywołać treść wyroku Sądy Najwyższego z 30 stycznia 2013 roku (V CSK 8012). W wyroku tym sąd wskazał, że umowa przedwstępna nie jest umową wzajemną, gdyż stanowiąc tylko instrument prawny prowadzący do zawarcia umowy przyrzeczonej, reguluje interesy stron na „przedpolu” zawarcia umowy przyrzeczonej. 

Taka konstrukcja natomiast oznacza, że umowa przedwstępna nie ma własnej, rozbudowanej charakterystyki prawnej, a właściwości i ocena prawna konkretnych umów przedwstępnych zawartych w obrocie zależy od tego, do jakiego typu umowy przyrzeczonej prowadzą. Tym samym, jeśli umowa przedwstępna ma prowadzić do zawarcia umowy wzajemnej, to zwykle już na etapie umowy przedwstępnej występują interesy i potrzeby charakterystyczne dla umowy wzajemnej. 

Umowa przedwstępna nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, należy wskazać, że przepis art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku;
• (uchylona);
• umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;
• umowy dożywocia;
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat;
• (uchylona);
• ustanowienie hipoteki;
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;
• umowy depozytu nieprawidłowego;
• umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi podlegają zatem tylko te czynności (umowy), które zostały w ustawie wymienione.

Szczegółowe określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ww. ustawie zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Jak wskazuje treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2015 roku (nr IBPBII/1/436-333/14/MZ), na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nie wywołuje żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (jest obojętne podatkowo).

Z przywołanych powyżej przepisów kc wynika, że zawarcie umowy zobowiązującej, np. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, może, ale wcale nie musi przenosić jej własności. Umowa przedwstępna sprzedaży ma charakter jedynie zobowiązujący, tzn. zobowiązuje sprzedającego do przeniesienia własności nieruchomości na kupującego, natomiast dopiero umowa przeniesienia własności zawierana jest w wykonaniu umowy pierwszej (warunkowej umowy sprzedaży) i ma charakter rozporządzający, tzn. przenosi własność nieruchomości ze sprzedającego na kupującego.

Zatem zawarcie warunkowej (przedwstępnej) umowy sprzedaży nieruchomości powoduje automatyczne wyłączenie rozporządzającego skutku umowy. Warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości jest zawsze umową zobowiązującą, wymagającą późniejszego wykonania poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność.

Również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2017 roku (nr 01114-KDIB4.4014.9.2017.1.BB) wskazał, że z chwilą zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarta bowiem zostanie jedynie umowa zobowiązująca do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży tej nieruchomości, nie zaś w istocie sama umowa sprzedaży. 

Dopiero faktyczna umowa sprzedaży, na mocy której zostanie przeniesiona własność nieruchomości, będzie objęta regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i z tytułu zawarcia tej umowy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem jeśli dana czynność jest umową przedwstępną (np. sprzedaży nieruchomości), a nie inną umową wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie będzie ona podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. 

Reasumując powyższe, należy wyraźnie wskazać, że skuteczne zawarcie umowy przedwstępnej (na skutek zgodnych oświadczeń woli stron umowy) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, że zawarcie tego typu umowy nie generuje żadnych obowiązków podatkowych w ramach podatku PCC u obu stron umowy.