Analizując skutki podatkowe nabycia tokenów NFT, warto rozważyć, czy zakup tych cyfrowych aktywów za pośrednictwem zagranicznych platform handlowych oraz zdecentralizowanych rejestrów blockchain podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zwłaszcza w sytuacji, gdy strony transakcji nie zawierają umów bezpośrednio na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Opodatkowanie nabycia tokenów NFT w świetle ustawy o PCC
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
Ponieważ ustawa o PCC nie zawiera definicji sprzedaży i zamiany, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej: kc).
Zgodnie z art. 535 kc: przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
W myśl art. 603 kc: przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zgodnie z art. 604 Kodeksu cywilnego: do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
Można zatem zauważyć, że umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica pomiędzy obiema umowami polega na tym, że przy umowie zamiany w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy zamiany wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.
Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o PCC, zauważyć należy, że zgodnie z jej art. 3 ust. 1 pkt 1: obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Jak stanowi art. 4 pkt 1–2 wspomnianej ustawy: obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży:
- przy umowie sprzedaży – na kupującym;
- przy umowie zamiany – na stronach czynności.
W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy: jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej.
W związku z powyższymi przepisami stwierdzić należy, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa zamiany stanowią czynność prawną, która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym, a przy umowie zamiany ciąży solidarnie na stronach czynności.
Z przedstawionych przepisów wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem PCC jest czynność sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych.
Ze względu na brak definicji legalnej pojęcia „prawa majątkowego” należy odnieść się do ustaleń orzecznictwa oraz doktryny. W tym zakresie wskażmy, że prawa majątkowe to prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:
- działalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
- posiadaniem określonej wartości majątkowej.
Do tej kategorii należy zatem zaliczyć te wszystkie uprawnienia, które nie przyjmują postaci rzeczy, a stanowią jednocześnie wymierne korzyści, którymi można rozporządzać albo z których można czerpać korzyści.
Skutki podatkowe nabycia tokenów NFT – zakres terytorialny podatku PCC
W dalszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy o PCC: czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:
- rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
- rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Z treści cytowanego wyżej art. 1 ust. 4 ustawy o PCC wynika, że umowa sprzedaży (zamiany) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia jej przedmiot znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.
Umowa sprzedaży albo zamiany podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych również wtedy, gdy jej przedmiot w chwili zawarcia znajduje się za granicą lub prawa majątkowe są tam wykonywane. Warunkiem jest jednak, aby nabywca miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce oraz by sama czynność została dokonana na jej terytorium.
Ponadto na podstawie art. 1 ust. 4a tej ustawy umowa zamiany podlega podatkowi również wtedy, gdy co najmniej jedna z rzeczy znajduje się w Polsce lub jedno z praw majątkowych jest tu wykonywane.
Jak już wspomnieliśmy, tokeny NFT stanowią prawo majątkowe. Jeżeli prawo majątkowe nabywane jest za pośrednictwem portali internetowych (globalnych platform handlowych), do oceny miejsca dokonania czynności mają zastosowanie przepisy kc.
Zgodnie z treścią art. 60 kc: z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).
Stosownie do art. 61 § 1 i 2 kc:
- Oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej.
- Oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią.
Zgodnie z art. 70 § 2 kc: w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej – w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy.
W myśl powyższego przepisu kryterium decydującym o miejscu zawarcia umowy sprzedaży/zamiany w postaci elektronicznej jest miejsce zamieszkania albo siedziba składającego ofertę zakupu/zamiany w chwili zawarcia umowy.
Jak można przeczytać w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2026 roku (nr 0111-KDIB2-2.4014.428.2025.2.MM):
W konsekwencji, niezależnie od tego, czy prawa majątkowe (tokeny NFT) w momencie ich nabycia (zawarcia umowy sprzedaży/zamiany) były wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy za granicą ich nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli bowiem prawo majątkowe było wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to umowa sprzedaży/zamiany podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Jeżeli natomiast prawo majątkowe było wykonywane za granicą, to umowa sprzedaży/zamiany podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, ponieważ Pana miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w świetle powołanych przepisów, umowy sprzedaży/zamiany tokenów NFT poprzez zagraniczne platformy handlowe uznać należy za zawarte w Polsce.
Podsumowując, transakcje zakupu oraz zamiany tokenów NFT za pośrednictwem platform handlowych podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, ponieważ miejsca zawarcia tych umów znajdują się w Polsce. W konsekwencji na nabywcy ciąży obowiązek złożenia deklaracji PCC-3 oraz zapłaty 1% podatku od wartości rynkowej nabywanych tokenów.
