Ewidencja wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Jak ją prowadzić?

Prowadzenie składu podatkowego jest ściśle związane z procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a prawidłowa ewidencja wyrobów akcyzowych stanowi absolutny fundament legalnego funkcjonowania takiego podmiotu. Magazynowane towary podlegają skrupulatnemu rejestrowaniu, co obejmuje zarówno asortyment opodatkowany, jak i ten całkowicie zwolniony z daniny. W związku z tym przeanalizujemy, w jaki sposób zorganizować prowadzenie takiej dokumentacji od strony praktycznej, aby sprawnie realizować obowiązki ustawowe.

Ewidencja wyrobów akcyzowych w składach podatkowych

W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 138a ustawy o podatku akcyzowym podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych. Ewidencja, o której mowa, powinna umożliwiać w szczególności:

1. ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:
• objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym wyrobów importowanych, które zostały wprowadzone do składu podatkowego,
• nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w tym wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;
2. ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;
3. ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych:
• objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
• od których została zapłacona akcyza,
• zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
• opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;
4. wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy;
5. ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;
6. ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o e-DD;
7. ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku – Prawo energetyczne.

Jak natomiast wynika z art. 138f ustawy, ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzą:

1. zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy mającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca;
2. podmiot pośredniczący;
3. podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Szczegółowy zakres ww. ewidencji został określony w Rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2023 roku w sprawie ewidencji, dokumentacji i protokołów dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy. W treści rozporządzenia wskazano, że dokumentacja powinna umożliwiać identyfikację podmiotu obowiązanego do jej prowadzenia i miejsca prowadzenia działalności, której ta dokumentacja dotyczy.

Wpisów do dokumentacji dokonuje się w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

Podmiot prowadzący skład podatkowy może mieć jedną ewidencję

Co do zasady rolą ewidencji składu podatkowego jest ujęcie wszelkich zdarzeń związanych z czynnościami mającymi miejsce w składzie podatkowym. 

Wymóg ewidencyjny dotyczący umożliwienia identyfikacji zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych, jak i czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi wynika m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego, która umożliwia (po spełnieniu odpowiednich warunków) przesunięcie w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zatem obowiązek jej prowadzenia nie jest zależny od woli podmiotu obowiązanego do jej prowadzenia, lecz wynika wprost z obowiązujących przepisów.

Z powyższych względów istotna z punktu widzenia podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest rzetelność prowadzenia ewidencji, która odzwierciedlać będzie m.in. rzeczywiste ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu wprowadzone, które zostały w składzie podatkowym wyprodukowane, które w składzie podatkowym będą magazynowane i które ze składu podatkowego będą wyprowadzane.

Natomiast ewidencja w zakresie wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie (art. 138f ustawy) służy przede wszystkim celom kontrolnym, pozwala na potwierdzenie materialnego prawa do stosowania zwolnienia od akcyzy i stanowi podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowej i wykazania zobowiązania podatkowego, jeśli taka potrzeba na podstawie odpowiednich przepisów zaistnieje.

W tym miejscu pojawia się pytanie, czy podatnik posiadający zarówno wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia musi mieć dwie odrębne ewidencje.

Do problematyki tej odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji z 21 stycznia 2025 roku (nr 0111-KDIB3-3.4013.244.2024.1.AM), w której wskazał, że podmiot prowadzący skład podatkowy, prowadząc ewidencję wyrobów akcyzowych na podstawie art. 138a ustawy, jednocześnie nie musi prowadzić odrębnej ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o której mowa w art. 138f ustawy. Informacje dotyczące wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie będzie musiał jednak zawrzeć w ewidencji, o której mowa w art. 138a ustawy.

Na koniec wskażmy, że skład podatkowy powinien być wyposażony odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu oraz umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Analizowane przepisy nie precyzują, jaką metodą należy określić ilość wyrobów akcyzowych, którą następnie trzeba odnotować w ewidencji składu podatkowego. Ustawodawca pozostawia zatem podmiotom prowadzącym skład podatkowy wybór metody z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych. 

Dyrektor KIS w interpretacji z 5 lipca 2019 roku (nr 0111-KDIB3-3.4013.109.2019.2.MK) zwrócił uwagę, że podmiot prowadzący skład podatkowy nie może przyjąć do ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych wskazanych w dokumentach towarzyszących przemieszczeniu wyrobów (np. kwitach wagowych załadunkowych, świadectwach jakości, listach przewozowych itp.). Ewidencja powinna zawierać stan rzeczywisty, a nie tylko wynikający z dokumentów towarzyszących przemieszczeniu wyrobów lub ustalony na wcześniejszym etapie obrotu. 

Reasumując powyższe, podmiot prowadzący skład podatkowy jest ustawowo zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie. Obowiązek ten dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych, choć w ocenie organów podatkowych możliwe jest ujęcie ich w jednej ewidencji.