Na czym polega przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?

Procedura zawieszenia poboru akcyzy w wyniku, gdy występuje przemieszczanie wyrobów akcyzowych to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych. Wskazując na szczególną cechę tej procedury, można stwierdzić, że w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy zostaje przesunięty dopiero na moment zakończenia procedury. W poniższym artykule postaramy się szczegółowo wyjaśnić, na czym polega regulowana przepisami ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Kto stosuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy?

W ustawie o podatku akcyzowym możemy znaleźć definicję procedury zawieszenia poboru akcyzy. Otóż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w której trakcie, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Z procedurą tą są również związane pojęcia składu podatkowego, zarejestrowanego wysyłającego oraz zarejestrowanego odbiorcy. Wszystkie te pojęcia mają swoją definicję w ustawie o podatku akcyzowym.

Skład podatkowy oznacza miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy). Natomiast zarejestrowany wysyłający to podmiot, któremu wydano zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu innego niż skład podatkowy z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 14a ustawy).

Kiedy zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy?

W zakresie określenia, kiedy procedura zawieszenia poboru akcyzy będzie stosowana, należy mieć na uwadze, że w przeważającej większości przypadków będą to sytuacje związane z wprowadzaniem lub wyprowadzaniem wyrobów akcyzowych do lub ze składu podatkowego.

Na podstawie art. 40 ustawy o podatku akcyzowym możemy wskazać, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma przykładowo zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są:

• w składzie podatkowym;
• przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju;
• przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju;
• ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego;
• ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju;
• w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju przez terytorium państw członkowskich;
• ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju;
• ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego przez terytorium kraju do organu celnego na terytorium innego państwa członkowskiego;
• przez terytorium kraju między składami podatkowymi na terytorium państw członkowskich.

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych a zawieszenie procedury poboru akcyzy przy obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym

Podatek akcyzowy, tak samo jak podatek od towarów i usług, jest podatkiem obrotowym. Jednak porównując oba podatki, należy wskazać, że podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy. Oznacza to, że w przeciwieństwie do podatku VAT dany wyrób akcyzowy podlega jednokrotnemu opodatkowaniu – niezależnie od liczby czynności, którym podlega w obrocie gospodarczym.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy zostaje przesunięty w czasie aż do momentu zakończenia procedury. Zwróćmy uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. W rezultacie, jeżeli wyrób jest wyprowadzany ze składu podatkowego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, taka czynność nie generuje obowiązku w podatku akcyzowym.

Na powyższe wskazuje również art. 40 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie czytamy, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego:

1. raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru, lub
2. raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, lub
3. alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie zaś do art. 45 ww. ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zawieszenia poboru akcyzy pozwalają na uznanie, że tylko w przypadku wyrobów akcyzowych objętych potwierdzeniem odbioru zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku.

W świetle powyższego NSA 2 lipca 2015 roku (I FSK 623/15) wydał wyrok, w którym stwierdził, że powstanie straty (np. w wyniku kradzieży wyrobów akcyzowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w wyrobach akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, czy to na etapie magazynowania, czy przemieszczania wyrobów akcyzowych, skutkuje zakończeniem wobec tych wyrobów procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z dniem zakończenia procedury w myśl art. 45 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy obciążający wyroby akcyzowe przekształca się w zobowiązanie podatkowe.

W ocenie NSA trudno zaakceptować twierdzenie, że wyroby utracone podczas przesyłki, np. w wyniku kradzieży, dalej są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, skoro spod tej procedury zostały usunięte.

Zastosowanie omawianej procedury zawieszenia poboru akcyzy oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie zakończenia procedury. Takie zakończenie musi być jednak potwierdzone dokumentami odbioru, a więc musi spełniać określone wymogi formalne. Niedopełnienie tych warunków będzie oznaczać wcześniejsze zakończenie procedury.