Koszty zakupu towarów rozliczane w czasie – zasady i ewidencja księgowa

Wycena zapasów towarów oraz sposób ujmowania kosztów ich zakupu w księgach rachunkowych mają istotne znaczenie, jeśli chodzi o prawidłowe ustalenie wyniku finansowego jednostki. Przedstawiamy sposób ewidencji kosztów zakupu towarów ujmowanych w cenach nabycia rozliczane w czasie.

Wycena towarów w cenach nabycia

Zapasy towarów ujmowane w księgach rachunkowych podlegają wycenie według cen nabycia albo kosztów wytworzenia i są ujmowane w ewidencji na dzień ich nabycia. Na mocy bowiem art. 28 ust. 11 Ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości): na dzień nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych nabyte lub powstałe:

1. zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia;
2. należności i zobowiązania, w tym również z tytułu pożyczek – według wartości nominalnej.

Jednocześnie wskażmy, że – zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości – cena nabycia to: cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. 

Należy przy tym mieć na uwadze, że stosowanie do art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości: w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Jeżeli koszty zakupu towarów stanowią dla jednostki znaczącą wartość i istotnie wpływają na jej wynik finansowy uzyskiwany ze sprzedaży towarów, zalecane jest prowadzenie ewidencji towarów w cenach nabycia. Przy zastosowaniu takiej wyceny możliwe są następujące rozwiązania:

1. Koszty zakupu są wliczane bezpośrednio w cenę nabycia towarów i ujmowane na koncie 330 „Towary”.
2. Koszty zakupu są ujmowane na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu”), a następnie na koniec każdego miesiąca rozliczane proporcjonalnie na zapas (poprzez pozostawienie ich na koncie 640) oraz towary sprzedane (przeksięgowanie ich na konto 731 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”.

Jednostka wyceniająca towary w cenach nabycia musi określić w swojej polityce rachunkowości sposób ewidencji kosztów zakupu. Ze względu na trudności z bezpośrednim przypisaniem tych wydatków do konkretnych dostaw, firmy znacznie częściej decydują się na ich rozliczanie w czasie. Taki model pozwala racjonalnie i proporcjonalnie rozdzielić koszty między towar sprzedany a zapasy pozostałe w magazynie na koniec okresu.

Koszty zakupu towarów rozliczane w czasie – ewidencja księgowa

W jednostkach, które prowadzą ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie z wykorzystaniem kont zespołu 4 oraz sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, koszty zakupu towarów rozliczane w czasie mogą być ujmowane bezpośrednio na podstawie otrzymanych dowodów źródłowych, takich jak faktury czy rachunki na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu towarów”). Przy zastosowaniu takiego rozwiązania pomija się ewidencję tych kosztów na kontach zespołu 4, a także nie dokonuje się ich przeksięgowania do rozliczenia w czasie poprzez zapis Wn konta 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” w korespondencji z Ma konta 490 „Rozliczenie kosztów”. Istotne jest również to, że w takim wariancie ewidencyjnym zmiany salda konta 640 nie są ujmowane w pozycji zmiany stanu produktów.

Przykład 1.

W styczniu 2026 roku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność handlową nabyła towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży i przyjęła je do magazynu. Wartość zakupionych towarów według cen zakupu wyniosła 160 000 zł. Dodatkowo spółka poniosła koszty transportu tych towarów w wysokości 9600 zł netto (VAT naliczony: 2208 zł), udokumentowane odrębną fakturą.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości spółka:

• prowadzi ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4,
• sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym,
• wycenia towary w cenach nabycia,
• rozlicza koszty zakupu towarów w czasie, ujmując je bezpośrednio na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu towarów”), z pominięciem kont zespołu 4 oraz konta 490 „Rozliczenie kosztów”.

W styczniu 2026 roku sprzedano towary o wartości 112 000 zł (w cenach zakupu). Zapas towarów na koniec miesiąca wyniósł 48 000 zł. Na koniec okresu sprawozdawczego spółka dokonała rozliczenia kosztów zakupu pomiędzy towary sprzedane oraz zapas towarów, stosując wskaźnik narzutu kosztów zakupu.

Wskaźnik narzutu kosztów zakupu ustalono w następujący sposób:

9600 zł ÷ (112 000 zł + 48 000 zł) × 100 = 6%.

Na tej podstawie koszty zakupu przypadające na sprzedane towary wyniosły 6720 zł, natomiast koszty przypadające na zapas towarów – 2880 zł.

Ewidencja w księgach rachunkowych spółki wygląda następująco:

1. Przyjęcie towarów do magazynu w cenach zakupu – towary przyjęte do magazynu ujmuje się w wartości ceny zakupu na koncie „Towary”, w korespondencji z kontem rozliczenia zakupu:
• Wn konto 330 „Towary” – 160 000 zł,
• Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” – 160 000 zł.
2. Ujęcie faktury za usługę transportu towarów – zobowiązanie wobec dostawcy usług transportowych ujmuje się w wartości brutto, z jednoczesnym wyodrębnieniem podatku VAT naliczonego oraz ujęciem kosztów transportu jako czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zakupu:
• Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” – 11 808 zł,
• Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” – 11 808 zł,
• Wn konto 221 „VAT naliczony” – 2208 zł,
• Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” – 2208 zł,
• Wn konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu towarów”) – 9600 zł,
• Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” – 9600 zł.
3. Wydanie sprzedanych towarów z magazynu – wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu wlicza się w ciężar kosztu własnego sprzedaży:
• Wn konto 731 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)” – 112 000 zł,
• Ma konto 330 „Towary” – 112 000 zł.
4. Rozliczenie kosztów zakupu przypadających na sprzedane towary – część kosztów zakupu przypadająca na towary sprzedane zostaje przeksięgowana z konta czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów na koszt własny sprzedaży:
• Wn konto 731 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)” – 6720 zł,
• Ma konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu towarów”) – 6720 zł.

Pozostała część kosztów zakupu w kwocie 2880 zł pozostaje na koncie 640 i zwiększa wartość zapasu towarów wykazywaną w bilansie na koniec okresu.

Rozliczanie w czasie kosztów zakupu towarów wycenianych w cenach nabycia pozwala proporcjonalnie przypisać te wydatki do asortymentu sprzedanego oraz tego, który pozostaje w zapasie na koniec okresu. Zapewnia to rzetelne odzwierciedlenie sytuacji majątkowej i finansowej firmy. Wybrana metoda powinna zostać opisana w polityce rachunkowości i stosowana w sposób ciągły. Prawidłowe ujęcie tych kwot wpływa bezpośrednio na wartość zapasów w bilansie, koszt własny sprzedaży oraz ostateczny wynik finansowy.