Jednym z rodzajów wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu jest energia elektryczna. W przypadku gdy zachodzi nielegalny pobór energii z sieci, pojawia się pytanie o to, w jaki sposób ustalić podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu. W poniższym artykule przeanalizujemy tę kwestię z przywołaniem odpowiedniego orzecznictwa.
Nielegalny pobór energii jako przedmiot opodatkowania akcyzą
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej. Z kolei z art. 9 ust. 2 tej ustawy wynika, że za zużycie energii elektrycznej uznaje się energię elektryczną pobraną nielegalnie.
W tym zakresie konieczne będzie również przywołanie treści art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne, gdzie podano, że nielegalny pobór energii elektrycznej to pobieranie energii elektrycznej bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.
Wskazany na początku przepis podaje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego. W konsekwencji ważne będzie również przywołanie definicji nabywcy końcowego zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym. Jest to podmiot nabywający energię elektryczną, niemający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną.
Przypomnijmy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że brak uiszczenia akcyzy od energii elektrycznej zachodzi zawsze w wypadku jej nielegalnego pobierania i zużycia. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku 27 marca 2013 roku (sygn. I SA/Po 1303/12), pobór akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej jest zorganizowany w ten sposób, że podatek akcyzowy jest wliczany w cenę sprzedaży tej energii. Jeśli zatem dochodzi do pobierania energii elektrycznej poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy, to tym samym spełniony zostaje warunek braku wcześniejszego opodatkowania zużytej energii elektrycznej.
Ustalenie podatnika akcyzy z tytułu nielegalnego poboru energii
Dla uznania za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego zużycia energii elektrycznej wystarczające nie jest samo ustalenie faktu zużywania energii elektrycznej nieopodatkowanej wcześniej akcyzą, ale także to, aby podmiotem zużywającym był nabywca końcowy.
Należy wskazać, że w ustawie o podatku akcyzowym nie zdefiniowano pojęcia „nabywcy energii elektrycznej”. Jednakże w punkcie 21 art. 2 tej ustawy zawarto definicję legalną „sprzedaży”, która jest definiowana nie tylko jako czynność prawna, ale także czynność faktyczna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.
Jak podkreślił WSA w Opolu w wyroku z 25 maja 2016 roku (I SA/Op 24/16), nabycie jest niewątpliwie elementem sprzedaży jako czynności prawnej dwustronnej, zatem uzasadnione jest przyjęcie, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nabyciem jest nie tylko przeniesienie własności, ale także przeniesienie posiadania. Jest to tym bardziej zrozumiałe w sytuacji nielegalnego poboru energii (trudno tu mówić o cywilnoprawnej transakcji sprzedaży). Posiadanie z kolei jest stanem faktycznym, z którym wiąże się określone władztwo nad rzeczą – może to być władanie rzeczą jak właściciel (posiadacz samoistny) lub jak mający inne prawo, np. użytkowanie, najem, dzierżawa. Dla ustalenia statusu podatnika z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej istotne jest to, kto władał nieruchomością, czyli był jej posiadaczem, i on, jako posiadacz, niewątpliwie „nabywał” też energię w sposób wyżej ustalony.
Przykład 1.
Pani Anna jest właścicielką lokalu użytkowego, który udostępniła swojemu synowi na potrzeby jego działalności gospodarczej. Kobieta jako właścicielka lokalu zawarła umowę z dostawcą prądu. Syn pani Anny nielegalnie pobierał znacznie większe ilości prądu i zużywał go na cele swojej firmy. Kto w tym przypadku będzie podatnikiem podatku akcyzowego?
Podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie wyłącznie syn pani Anny. To on jest bowiem podmiotem nielegalnie nabywającym i zużywającym prąd, co generuje wobec niego obowiązek zapłaty akcyzy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują również instytucji solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe.
Przesłanka winy w zakresie nielegalnego poboru prądu
W myśl przepisu art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
W kontekście tak skonstruowanego przepisu pojawia się pytanie, co w przypadku gdy możliwe jest ustalenie podmiotu, który dokonał sprzedaży. Właśnie z takim przypadkiem zmierzył się NSA w wyroku z 14 kwietnia 2015 roku (I GSK 825/13). W sprawie osoba fizyczna nadal pobierała prąd pomimo rozwiązania umowy z dostawcą. Chociaż miała ona świadomość nielegalnego poboru prądu, to wina w tym zakresie leżała po stronie dostawcy, który pomimo rozwiązania umowy nie odłączył dostaw prądu.
Pomimo tego sąd wskazał, że pobieranie energii elektrycznej bez zawarcia umowy wiąże się ze zużyciem energii elektrycznej nieopodatkowanej akcyzą przez sprzedawcę. W takim przypadku mamy do czynienia z kradzieżą, a nie sprzedażą, i nie można żądać zapłaty podatku akcyzowego od dystrybutora energii elektrycznej, ponieważ nie występuje w roli sprzedawcy.
Dodajmy też, że zgodnie z wyrokiem SN z 9 kwietnia 2003 roku (I CKN 252/01) ustalenie nielegalnego pobierania energii – w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne – nie wymaga badania winy sprawcy tego czynu.
Przykład 2.
Pan Antoni rozwiązał za porozumieniem stron umowę o dostawę energii elektrycznej. Przez niedopatrzenie sprzedawca nie wyłączył dostaw prądu. Mężczyzna dalej korzystał z prądu, zasilając swoje domowe sprzęty. Na skutek kontroli ustalono, że nielegalnie pobierał on prąd. Pan Antoni wskazał jednak, że nie jest to jego wina, a sprzedawcą jest dostawca i to on powinien zapłacić akcyzę. Czy jego stanowisko jest poprawne?
W świetle wyjaśnień zawartych w wyrokach sądowych mimo wszystko to pan Antoni będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy jako podmiot zużywający nielegalnie pobrany prąd. Okoliczność braku winy nie ma w tym przypadku znaczenia.
Podsumowując, możemy wskazać, że nielegalny pobór prądu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, a podatnikiem jest w tym przypadku osoba faktycznie zużywająca prąd. Taka osoba nie może bronić się twierdzeniem o braku winy w tym zakresie, ponieważ okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w kontekście ustalenia obowiązku podatkowego.
