Zakup gruntu zabudowanego budynkami i budowlami przez przedsiębiorcę na potrzeby działalności gospodarczej wiąże się z zainteresowaniem rozliczenia w kosztach podatkowych. Odbywa się to poprzez odpisy amortyzacyjne od ustalonej wartości poszczególnych środków trwałych. Przedmiotem analizy będzie przypadek, w którym cena zakupu obejmuje całą nieruchomość bez wyszczególnienia wartości poszczególnych części składowych nieruchomości.
Zakup gruntu zabudowanego budynkami i budowlami a podatkowa amortyzacja
Przedstawiony przypadek kieruje nasze zainteresowanie w stronę przepisów odnoszących się do podatkowej amortyzacji środków trwałych. W myśl art. 22a ust. 1 ustawy PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu, które jednak stanowią środki trwałe.
Ponadto z treści art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy wynika, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a–22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Również z treści art. 22n ust. 4 ustawy PIT wynika, że zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.
Wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartość początkowa
Jak podaje art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu). Amortyzacja trwa do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Warto też wskazać, ze zgodnie z art. 22n ust. 2 pkt 7 ustawy PIT elementem obowiązkowym ewidencji środków trwałych jest wskazanie wartości początkowej.
Skoro budynki i grunt są odrębnymi środkami trwałymi, to wartość początkową każdego z tych składników majątku należy ustalić odrębnie. Podkreślić zatem należy, że choć grunt nie podlega amortyzacji podatkowej, to jednak jest środkiem trwałym, który podlega ujęciu w ewidencji i w stosunku do którego również należy ustalić jego wartość początkową.
Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia. Warto również zwrócić uwagę, że stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
Akt notarialny nabycia zabudowanego gruntu obejmujący łączną cenę
Biorąc pod uwagę przedstawione przepisy, rozważenia wymaga przypadek, w którym podatnik zakupuje zabudowany grunt, jednak akt notarialny zakupu posługuje się ceną łączną bez wyszczególnienia wartości gruntu, budynków czy też budowli.
Po pierwsze zauważmy, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie jest możliwe, gdyż cena zakupu całości nieruchomości jest wartością znaną.
Dalej wskażmy na treść interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Bydgoszczy z 1 czerwca 2016 roku (nr ITPB1/4511-237/16/JŁ). W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że w przypadku, gdy w akcie notarialnym określono łączną wartość gruntu oraz znajdujących się na tym gruncie budynków, bez przypisywania wartości poszczególnym składnikom wchodzącym w skład sprzedawanej nieruchomości, będzie miała zastosowanie generalna zasada dotycząca ustalenia wartości początkowej określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy PIT. W konsekwencji przy tak ustalonej łącznej wartości nabycia składników majątkowych podatnik winien określić wartość poszczególnych składników we własnym zakresie.
Zaznaczyć należy, że przy określaniu wartości tych poszczególnych składników majątku należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego ze składników oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym.
W przypadku, gdy wartość środków trwałych w akcie notarialnym nie uwzględnia wartości poszczególnych nabytych składników majątkowych – na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych. Przy określaniu wartości początkowej powinien on jednak mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym.
Przykład 1.
Pani Karolina na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła nieruchomość zabudowaną budynkiem użytkowym. W akcie notarialnym określono łączną cenę 900 000 zł. W jaki sposób przedmiotową nieruchomość powinna ująć w ewidencji środków trwałych?
Na gruncie podatku dochodowego grunt oraz budynek stanowią odrębne środki trwałe. Oba te środki należy ująć w ewidencji, przy czym tylko budynek będzie podlegał podatkowej amortyzacji. Dla ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych Pani Karolina przyjmuje ceny rynkowe. Biorąc je pod uwagę, ustaliła, że grunt jest wart 600 000 zł, natomiast budynek – 300 000 zł. Takie wartości mogą być wpisane do ewidencji, ponieważ suma poszczególnej wyceny nie przekracza łącznej ceny zakupu.
Zasadą jest, że do ewidencji środków trwałych należy wpisać każdy składnik majątku oddzielnie, a zatem przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę każdego składnika majątku.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabraniają – przy ustaleniu wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych – skorzystania z pomocy osób posiadających fachową wiedzę w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że jest to prawo, a nie obowiązek podatnika, a zatem nie ma konieczności powoływania biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych.
Mając powyższe na uwadze, należy zatem wskazać, że określenie w akcie notarialnym łącznej ceny zakupu zabudowanego gruntu nie pozbawia podatnika prawa do amortyzacji posadowionych na gruncie budynków. Wartość początkową budynków podatnik określa samodzielnie, biorąc pod uwagę obowiązujące ceny rynkowe.
