Podatnik dysponujący środkiem trwałym przeznaczonym na wynajem może ponosić różne wydatki polegające na dostosowaniu nieruchomości do potrzeb najemcy. Biorąc pod uwagę przepisy podatkowe, należy zastanowić się, czy w takim przypadku mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego, czy też z kosztem pośrednim. Czy wydatki na dostosowanie nieruchomości do potrzeb najemcy są kosztem pośrednim? Sprawdź w artykule!
Wydatki kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego
Za środek trwały uważany jest składnik majątku będący kompletny oraz zdatny do użytku, który jednocześnie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na odpłatnym wynajmie.
Środki trwałe podlegają podatkowej amortyzacji, która jest dokonywana od ich wartości początkowej. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się:
- w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
- w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
Analizując przedstawione zagadnienie, należy zwrócić uwagę na kwestię ulepszenia środków trwałych. Biorąc pod uwagę treść ustawy CIT, wskażmy, że w myśl art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3–11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Przyjmuje się jednak, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, oraz przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.
O tym, czy poniesione nakłady na dostosowanie nieruchomości do potrzeb najemcy stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.
Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest więc:
- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;
- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;
- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;
- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.
Wydatki na dostosowanie nieruchomości do potrzeb najemcy są kosztem pośrednim
W ocenie organów podatkowych wyrażonej m.in. w interpretacjach Dyrektora KIS z 3 stycznia 2023 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.812.2022.1.KM) oraz z 4 stycznia 2024 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.818.2022.1.SH) wydatki na przeprowadzone prace dostosowujące przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu.
W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, natomiast powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z ww. art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.
Dyrektor KIS taką kwalifikację wydatku opiera na argumentacji, że opisane wydatki nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle samego trwania umowy najmu, ile w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu. Wydatki mają charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie są przypisane do opłat uiszczanych przez najemców w trakcie obowiązywania umowy najmu. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.
W rezultacie skoro wydatki te mają charakter kosztów pośrednich, nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy CIT tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania poszczególnych umów najmu.
Przykładowo, jeżeli spółka posiadająca w swoich zasobach majątkowych lokal użytkowy ponosi wydatek o wartości powyżej 10 000 zł na aranżację lokalu zgodnie z wytycznymi najemcy, to tego rodzaju wydatek nie będzie zwiększał wartości początkowej lokalu użytkowego (zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy CIT). Spółka może cały wydatek jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe w dacie poniesienia. Wydatek na aranżacje nie będzie rozliczany poprzez rozłożone w czasie odpisy amortyzacyjne.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że każdy wydatek związany z nieruchomością będzie kwalifikowany jako jej ulepszenie. Należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy mamy do czynienia z kosztem pośrednim, czy bezpośrednim. Jeżeli w wyniku dokonanej analizy okaże się, że występuje koszt pośredni, to jest on rozliczany nie poprzez systematycznie dokonywane odpisy amortyzacyjne, lecz poprzez rozliczenie w dacie poniesienia.
Polecamy:
