Wielu przedsiębiorców zadaje sobie pytanie, czym jest wartość niematerialna i prawna i zastanawia się, czy miało już z nią kiedykolwiek do czynienia. Pytanie to ma spore znaczenie, gdyż wartość niematerialna i prawna podlega szczególnym regułom amortyzacji. Nie podlega natomiast jednorazowej amortyzacji poza jednym wyjątkiem. W niniejszej publikacji zostało zaprezentowanych zarówno wiele przydatnych informacji, jak i zasad ujmowania w kosztach WNiP.
Słowo o wartości niematerialnej i prawnej
Wartość niematerialna i prawna to składnik majątku będący zasobem w prowadzonej działalności gospodarczej. W odróżnieniu od środków trwałych wartości niematerialne i prawne cechuje niematerialna postać składnika majątku. Chodzi tutaj o kwestię tego, że wartości niematerialne i prawne nie mają postaci fizycznej, a właśnie niematerialną.
Wyjaśnienie, czym są wartości niematerialne i prawne, ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 1 pkt 14 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, zwanej dalej ustawą o rachunkowości. Wartości niematerialne i prawne to prawa majątkowe spełniające poniższe cechy:
- zostały przeznaczone do używania na potrzeby jednostki;
- zostały nabyte przez jednostkę;
- nadają się do gospodarczego wykorzystania w jednostce;
- będą użytkowane w działalności powyżej 12 miesięcy (ich przewidywany okres ekonomicznej użyteczności będzie dłuższy niż rok);
- są zaliczane do aktywów trwałych;
- mogą być oddane do używania na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.
Z kolei w art. 22b Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych wartości niematerialne i prawne (te, które podlegają amortyzacji) są określane jako składniki majątku występujące w działalności podatnika, które:
- zostały nabyte od innego podmiotu;
- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;
- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;
- będą używane w działalności dłużej niż 12 miesięcy (ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok);
- mogą być oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Jak widać, obie ustawy mają wspólne i jednolite spojrzenie na cechy składników majątku, które są wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i w ustawie o PIT są wymienione przykłady wartości niematerialnych i prawnych. Przedstawiono je w poniższej tabeli.
Wartości niematerialne i prawne wymienione w ustawie o rachunkowości i ustawie o PIT | |
Lp. | Wartości niematerialne i prawne |
1. | Autorskie lub pokrewne prawa majątkowe |
2. | Koncesje |
3. | Licencje |
4. | Know-how, czyli wiedza techniczno-technologiczna w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej |
5. | Prawo do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych |
6. | Koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika |
7. | Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego |
8. | Wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna albo przyjęcia do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (jeżeli powstanie wskutek innego nabycia niż powyższe, wówczas nie podlega amortyzacji) |
9. | Wartość firmy, jeżeli w związku z przeniesieniem na terytorium RP przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość ta została opodatkowana w państwie członkowskim UE podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, w przypadku gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przenoszone są z tego państwa |
Ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP)
Ewidencję środków trwałych prowadzi się wraz z wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zatem podatnik (osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie) mają obowiązek prowadzenia jednej ewidencji zawierającej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Elementy te wymienione zostały w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz w ustawach podatkowych i ustawie o rachunkowości.
Elementy tej ewidencji zaprezentowano w poniższej tabeli.
Elementy ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych | |
Lp. | Wykaz elementów |
1. | Liczba porządkowa |
2. | Data nabycia |
3. | Data przyjęcia do używania |
4. | Określenie dokumentu stwierdzającego nabycie |
5. | Określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej |
6. | Symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów |
7. | Wartość początkowa |
8. | Stawka amortyzacyjna |
9. | Kwota odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony |
10. | Zaktualizowana wartość początkowa |
11. | Zaktualizowana kwota odpisów amortyzacyjnych |
12. | Wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową |
13. | Data likwidacji oraz jej przyczyna albo data zbycia |
Wpisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnik dokonuje w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu ich przyjęcia do używania.
Jeżeli podatnik nie prowadzi ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wówczas dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Jeżeli podatnik zmienia formę opodatkowania z ryczałtu na skalę podatkową albo z ryczałtu na podatek liniowy, to w ewidencji środków trwałych uwzględnia odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu.
W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie należy ujmować pewnych składników majątku
W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnik nie ujmuje:
- budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
- spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, którego wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o PIT (za wartość początkową przyjmuje się w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości).
Jak ustalić wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, czyli WNiP
Przedsiębiorca jeszcze przed wprowadzeniem wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji ma obowiązek ustalić:
- wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej,
- roczną stawkę amortyzacyjną obliczoną od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.
Zgodnie z art. 22g ustawy o PIT wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zależna od formy ich nabycia. Zależności te przedstawiono w poniższej tabeli.
Ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej | |
Rodzaj nabycia wartości niematerialnej i prawnej | Wartość początkowa |
Odpłatne nabycie | Cena nabycia |
Wytworzenie we własnym zakresie | Koszt wytworzenia |
Nieodpłatne nabycie (darowizna, spadek, inne) | Aktualna cena rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości |
Nabycie w formie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną | Wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany |
Wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany | |
Wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej | |
Amortyzacja wartości niematerialnej i prawnej
Wartości niematerialne i prawne, podobnie jak środki trwałe, podlegają amortyzacji. Co ciekawe, ustawodawca pozostawił pewną swobodę do ustalania rocznych stawek amortyzacyjnych.
Należy podkreślić, że podatnik ustala tylko jeden raz roczną stawkę amortyzacyjną dla nabytej wartości niematerialnej i prawnej, i to jeszcze przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Wybrana stawka amortyzacyjna obowiązuje przez cały okres amortyzacji i nie może być zmieniana.
Zależność tę wynikającą z art. 22m ust. 1 ustawy o PIT przedstawiono w poniższej tabeli.
Roczna stawka amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej | ||
Wartości niematerialne i prawne | Roczna stawka amortyzacji | Okres amortyzacji |
Licencje (sublicencje) na programy komputerowe oraz od praw autorskich | 50% | 24 miesiące |
Licencje na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych | 50% | 24 miesiące |
Poniesione koszty zakończonych prac rozwojowych | 100% | 12 miesięcy |
Pozostałe wartości niematerialne i prawne | 20% | 60 miesięcy |
Spółdzielcze prawa do lokalu użytkowego | 2,5% | 40 lat |
Spółdzielcze prawa do lokalu użytkowego, jeżeli wartość początkowa tego prawa ustalana jest jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. | 1,5% | 67 lat |
Wartości niematerialne i prawne mogą być amortyzowane tylko w czasie. Pierwszy odpis amortyzacyjny w kosztach uzyskania przychodów może być ujęty nie wcześniej niż w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dana wartość niematerialna i prawna została wprowadzona do ewidencji.
Wartości niematerialne i prawne nie mogą być amortyzowane jednorazowo według:
- jednorazowej amortyzacji do 50 000 EUR,
- jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych o wartości do 100 000 zł.
Natomiast mogą być ujęte bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł.
Jest jeszcze jeden wyjątek dotyczący jednorazowej amortyzacji, ale nie dotyczy to jednorazowej amortyzacji według ww. metod.
- dokonywać amortyzacji jej wartości początkowej w czasie,
- dokonać jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania tej wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym.
Warto wspomnieć, że gdy okres używania licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych, który wynika z umowy, jest krótszy od 24 miesięcy, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie wynikającym z umowy.
Czy można ulepszyć wartości niematerialne i prawne?
Ustawodawca zarówno w art. 22g ust. 17, jak i w 22j ustawy o PIT mówi o możliwości ulepszania tylko środków trwałych.
Nie ma więc możliwości na gruncie ustawy o PIT ulepszania wartości niematerialnych i prawnych.
Ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej będzie stanowiło:
- odrębną wartość niematerialną i prawną, jeżeli będzie spełniało ww. cechy wartości niematerialnej i prawnej;
- bezpośredni lub pośredni koszt uzyskania przychodu do jednorazowego ujęcia jego pełnej wartości w pozostałych wydatkach w ewidencji PKPIR.
Likwidacja wartości niematerialnej i prawnej
Jeżeli wartość niematerialna i prawna nie przynosi już korzyści ekonomicznych w działalności oraz nie będzie dłużej użytkowana, ponieważ staje się ona nieprzydatna, wówczas podatnik dokonuje wykreślenia danej wartości niematerialnej i prawnej z ewidencji WNiP.
Niezamortyzowana część jej wartości początkowej może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności w dacie zlikwidowania tego składnika majątku i wykreślenia go z ewidencji. W dacie poniesienia wydatków na zakup WNiP podatnik musi wykazać, że istniał związek całej wartości poniesionego kosztu z przychodem.
