Spółka cywilna to popularna forma współpracy dla przedsiębiorców, ale wiąże się z nią istotne ryzyko – wspólnicy odpowiadają za jej długi całym swoim majątkiem. Szczególnym przypadkiem jest odpowiedzialność podatkowa wspólnika, która nie znika nawet po rozwiązaniu firmy. Co jednak w sytuacji, gdy wspólnik ogłosi upadłość konsumencką? Czy fiskus może wówczas sięgnąć do masy upadłości, a decyzja podatkowa powinna być skierowana do syndyka, czy bezpośrednio do upadłego? Kwestie te rozstrzygnął niedawno Naczelny Sąd Administracyjny, a jego wyrok ma kluczowe znaczenie dla tysięcy przedsiębiorców.
Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej – jak to wygląda?
Spółka cywilna jako „firma” nie ma osobowości prawnej ani podmiotowości podatkowej. Na gruncie prawa podatkowego występuje ona jako podatnik lub płatnik, ale wyłącznie w sensie technicznym. Zawsze rzeczywistymi podmiotami odpowiedzialności są jej wspólnicy.
Nie oznacza to jednak, że wspólnicy spółki cywilnej automatycznie odpowiadają za wszelkie zaległości podatkowe spółki, tj. powstaje zaległość podatkowa i organ może od razu wszczynać postępowanie egzekucyjne. Konieczne jest wydanie decyzji podatkowej orzekającej o odpowiedzialności wspólników.
Warto wskazać, że w razie rozwiązania spółki cywilnej postępowanie zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe powinno obejmować wszystkich wspólników. Wydanie decyzji wyłącznie wobec jednego lub części wspólników stanowi kwalifikowane naruszenie prawa skutkujące nieważnością rozstrzygnięcia. Jednocześnie w orzecznictwie podkreślono, że obowiązek objęcia postępowaniem wszystkich podmiotów odpowiedzialnych nie ma charakteru absolutnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, decyzja o odpowiedzialności podatkowej może zostać wydana wyłącznie wobec osoby istniejącej w obrocie prawnym. Organ podatkowy nie jest zatem zobowiązany do wydania decyzji w stosunku do podmiotów, które zmarły, a wymóg objęcia decyzją wszystkich osób trzecich nie może być interpretowany w sposób prowadzący do paraliżu kompetencji decyzyjnych organu. Jeżeli w danym stanie faktycznym istnieje tylko jeden podmiot, wobec którego możliwe jest orzeczenie odpowiedzialności, brak jest podstaw do odstąpienia od wydania decyzji na tej podstawie (por. wyrok NSA z 19 października 2018 roku, sygn. akt: II FSK 2971/16).
Odpowiedzialność osoby trzeciej w prawie podatkowym
Tzw. odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki cywilnej lub osobowej została uregulowana w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za jej zaległości podatkowe. Odpowiedzialność ta ma jednak charakter subsydiarny, co oznacza, że wierzyciel może prowadzić egzekucję z majątku osobistego wspólnika dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki (w rzeczywistości – majątku wspólnego wspólników S.C.), okaże się bezskuteczna.
Z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności wspólników każdy z nich ponosi samodzielnie odpowiedzialność całym swoim majątkiem za pełną kwotę zaległości podatkowych spółki, jak również pozostałych wspólników. Oznacza to, że organ podatkowy może domagać się zapłaty całego długu od dowolnego wspólnika, niezależnie od wewnętrznych ustaleń obowiązujących w spółce. Postanowienia umowne ograniczające albo nawet całkowicie wyłączające odpowiedzialność któregoś ze wspólników, na gruncie prawa podatkowego, nie mają znaczenia. Nie wpływa na nią również wielkość udziału wspólnika w zyskach lub stratach spółki, nawet jeżeli udział ten ma charakter symboliczny (np. 1%). Sam fakt uczestnictwa w spółce wystarczy do przypisania solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Na etapie egzekucji fiskus może zatem skutecznie żądać od jednego wspólnika (mającego np. 5% udziałów) uregulowania całości zaległości podatkowych spółki.
Istotne jest również to, że dla wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników nie jest konieczne wcześniejsze stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec samej spółki. Bezskuteczność egzekucji wobec spółki stanowi jedynie przesłankę umożliwiającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec wspólników jako osób trzecich, nie zaś warunek wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową.
Co z odpowiedzialnością byłego wspólnika?
Rozwiązanie spółki z długami nie jest rzadkim przypadkiem. Biznes nie idzie, powstają coraz to nowsze zadłużenia, wówczas dalsze prowadzenie wspólnej firmy traci sens i spółka cywilna zostaje rozwiązana. Nie oznacza to jednak, że wspólnicy od tego momentu stają się „wolni” od długów, wręcz przeciwnie.
Regulacja dotycząca odpowiedzialności byłych wspólników zapisana w § 2 art. 115 Ordynacji podatkowej obejmuje zobowiązania skarbowe, które powstały w okresie, gdy dana osoba miała jeszcze status wspólnika. Przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą za zobowiązania podatkowe związane z rozwiązaniem spółki – w szczególności o charakterze likwidacyjnym – odpowiadają osoby będące wspólnikami w dacie jej rozwiązania.
W praktyce oznacza to, że jeżeli deklaracja podatkowa składana jest przez osoby inne niż te, które faktycznie uczestniczyły w działalności spółki w okresie objętym rozliczeniem, termin płatności podatku może przypadać już na czas, gdy skład osobowy spółki uległ zmianie. To właśnie z upływem tego terminu może dojść do powstania zaległości podatkowej. Kluczowe staje się więc ustalenie, czy odpowiedzialność podatkową należy przypisać osobie będącej wspólnikiem w chwili powstania zobowiązania podatkowego, czy też tej, która miała status wspólnika w momencie powstania zaległości, czyli wraz z upływem terminu płatności podatku.
Odpowiedzialność podatkowa wspólnika za zobowiązania podatkowe a upadłość konsumencka
Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej staje się nieco problematyczna, gdy spółka zostaje zlikwidowana, a wobec byłego już wspólnika zostaje ogłoszona upadłość konsumencka. Jeżeli organy podatkowe – już po dacie ogłoszenia upadłości – zainicjują postępowania zmierzające do przeniesienia na wspólnika odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, mogą mieć kłopot z egzekucją zobowiązań.
W tym aspekcie istotne znaczenie może mieć niedawne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednoznacznie rozgraniczył:
- zobowiązania podatkowe dotyczące masy upadłości,
- od zobowiązań powstających po ogłoszeniu upadłości, w wyniku wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Orzeczenie to ma znaczenie praktyczne nie tylko dla byłych wspólników spółek cywilnych, ale również dla syndyków i organów podatkowych.
Ogłoszenie upadłości konsumenckiej osoby fizycznej powoduje powstanie masy upadłości, obejmującej majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania. Jednocześnie następuje podział wierzytelności na:
- wierzytelności upadłościowe – powstałe przed ogłoszeniem upadłości;
- wierzytelności wobec masy – powstałe po ogłoszeniu upadłości, ale związane z czynnościami syndyka lub kontynuowanymi stosunkami prawnymi.
Nie każda wierzytelność powstała po ogłoszeniu upadłości może zatem zostać uznana za wierzytelność wobec masy upadłościowej. Decydujące znaczenie ma jej źródło oraz moment powstania zobowiązania.
Co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny?
W analizowanej sprawie byli wspólnicy spółki cywilnej rozwiązali spółkę. W krótkim odstępie czasu wobec obu wspólników ogłoszono upadłość konsumencką, a następnie ustalono plany spłaty wierzycieli. Po przeszło roku od ogłoszenia upadłości naczelnik urzędu skarbowego wszczął:
- postępowanie w sprawie określenia zaległości podatkowych spółki, oraz
- postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na byłych wspólników.
W odniesieniu do jednej z upadłych osób korespondencję w sprawach skarbowych prowadzono wyłącznie z syndykiem, powołując się na art. 144 Prawa upadłościowego (przyjmując, że postępowanie dotyczy masy upadłości). Uzasadniając swoją decyzję, organ podatkowy podniósł, że zobowiązanie wspólnika powstaje dopiero z chwilą wydania decyzji, brak było podstaw do zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości przed jej wydaniem, a także, że upadłość nie blokuje prowadzenia postępowań podatkowych wobec byłych wspólników.
Naczelny Sąd Administracyjny, w zasadzie powtarzając za WSA, stwierdził, że doszło do błędnego określenia strony postępowania, przez co stwierdzić należało nieważność decyzji obu instancji podatkowych. Sąd wskazał, że odpowiedzialność z art. 115 Ordynacji podatkowej powstaje dopiero po wydaniu decyzji i do tego momentu nie istnieje wierzytelność podatkowa wobec wspólnika. Skoro decyzja została wydana po ogłoszeniu upadłości, wierzytelność nie ma charakteru upadłościowego.
Sąd podkreślił, że art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy przedmiotem postępowania jest masa upadłości. Tymczasem postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej w sprawie nie dotyczy majątku wchodzącego do masy, nie wynika z czynności syndyka, a także nie stanowi kontynuacji wcześniejszego stosunku prawnego. W konsekwencji stroną postępowania powinna być bezpośrednio upadła osoba, a nie syndyk.
Podsumowując, NSA podkreślił, że prawidłowe ustalenie strony postępowania jest elementarnym obowiązkiem organu podatkowego, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie podatkowe wspólnika powstało już po ogłoszeniu upadłości konsumenckiej. W takiej sytuacji wierzytelność organu podatkowego nie może zostać uznana za wierzytelność upadłościową, gdyż nie dotyczy ona masy upadłości w rozumieniu art. 61 i 62 Prawa upadłościowego. Brak jest zatem podstaw do „bezwzględnego podstawienia” syndyka w miejsce upadłego.
Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania skutkuje – zdaniem Sądu – rażącym naruszeniem prawa uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Polecamy:
