Spółka cywilna jest szczególną konstrukcją z uwagi na występującą wspólność łączną wspólników. W sytuacji, gdy taką wspólnością objęta jest nieruchomość, pojawia się pytanie jak powinna być opodatkowana sprzedaż nieruchomości mieszkalnej przez spółkę cywilną. Właśnie to zagadnienie będzie przedmiotem naszych rozważań.
Spółka cywilna w świetle podatku PIT
Spółka cywilna to umowa uregulowana w Kodeksie cywilnym (kc). Jak wynika z art. 860 § 1 kc przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładu. Jak wskazaliśmy na wstępie, charakterystyczną cechą spółki cywilnej jest współwłasność łączna, która jest określana jako bezudziałowa, a zatem każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.
Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.
W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną.
Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są wspólnicy spółki, którzy rozpoznają z tego tytułu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Taka sama zasada ma zastosowanie do rozliczania kosztów podatkowych.
Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji w momencie sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej spółki cywilnej i objętej współwłasnością łączną każdy ze wspólników rozpoznaje przychód proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce.
Nieruchomość wykorzystywana w spółce cywilnej niewpisana do ewidencji środków trwałych
Dość częstym przypadkiem jest sytuacja, w której nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, przy czym nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. To rodzi pytanie, czy z uwagi na nieujęcie nieruchomości w ewidencji może dojść do innego zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
W tym zakresie należy sięgnąć do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy PIT, który podaje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W kontekście tego przepisu istotne znaczenie ma sformułowanie „podlegającymi ujęciu w ewidencji”.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2018 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.82.2018.1.MD), niewprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze zbycia tych składników, w tym nieruchomości, do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zasada ta ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży nieruchomości, w tym budynków stanowiących współwłasność, które wykorzystywano do celów działalności gospodarczej. Powyższego nie zmienia fakt, że działalność była prowadzona przez spółkę cywilną. Sama okoliczność nieujęcia nieruchomości w ewidencji nie oznacza, że nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli była wykorzystywana w działalności gospodarczej.
Sprzedaż nieruchomości mieszkalnej przez spółkę cywilną
Wyjątkiem od przedstawionych powyżej reguł będzie przypadek zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej jednak o charakterze mieszkalnym.
Po pierwsze wskażmy, że zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
W zakresie sprzedaży nieruchomości mieszkalnych należy zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, co oznacza, że podatek dochodowy nie występuje, jeżeli odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego nabycia.
Po drugie zgodnie z art. 22n ust. 3 pkt 1 ustawy PIT nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, grunty lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Przykład 1.
3 wspólników spółki cywilnej zakupiło nieruchomość mieszkalną w 2015 roku. Następnie w 2023 roku została ona sprzedana. Czy w takim przypadku po stronie wspólników powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?
W stosunku do odpłatnego zbycia należy zastosować art. 14 ust. 2c ustawy PIT, co oznacza, że nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Nie powstanie także przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości rozliczany w ramach PIT-39, ponieważ od końca roku kalendarzowego nabycia upłynął okres dłuższy niż 5 lat.
Takie stanowisko potwierdza m.in. treść interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 listopada 2019 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.393.2019.5.AP) w zakresie sprzedaży nieruchomości mieszkalnej przez spółkę.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że sprzedaż nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega pod szczególny reżim prawny, który wyłącza osiągany przychód z tego źródła przychodu. Ponadto tego rodzaju nieruchomości mieszkalne nie podlegają wpisowi do ewidencji środków trwałych.
