Spółka cicha jest umową, która jest dopuszczalna z uwagi na obowiązującą w prawie cywilnym zasadę swobody umów. Nie ma prawnych przeciwwskazań, aby wspólnik spółki cichej takiej spółki była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W takim przypadku należy zastanowić się nad obowiązkami podatkowymi, jakie na niej spoczywają.
Konstrukcja spółki cichej a wspólnik spółki cichej
Spółka cicha nie została opisana w Kodeksie cywilnym. Jest to jednak umowa powszechnie występująca w obrocie gospodarczym, a jej zawarcie dopuszczalne jest w ramach zasady swobody umów.
Istota spółki cichej opiera się na wniesieniu przez wspólnika cichego, dysponującego majątkiem rzeczowym lub finansowym, wkładu na rzecz drugiego wspólnika (jawnego), który prowadzi przedsiębiorstwo we własnym imieniu.
Wspólnik cichy w zamian za swój wkład (pieniężny lub niepieniężny) uczestniczy w zyskach przedsiębiorstwa wspólnika jawnego, nie ujawniając jednak się na zewnątrz i nie mając praw do majątku spółki. Wspólnik cichy nie odpowiada za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Jako elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) umowy spółki cichej można wskazać:
- uczestnictwo przez wspólnika cichego w cudzym (należącym do wspólnika jawnego) przedsiębiorstwie – strony dążą do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego;
- wspólnik cichy wnosi do spółki wkład w formie pieniężnej lub niepieniężnej, który staje się częścią majątku przedsiębiorcy (wspólnika jawnego);
- wniesienie wkładu daje wspólnikowi cichemu prawo do udziału w zysku;
- wspólnik cichy nie ponosi osobistej odpowiedzialności wobec wierzycieli przedsiębiorcy (wspólnika jawnego);
- wkład ma charakter zwrotny po zakończeniu lub wypowiedzeniu umowy spółki cichej.
Co istotne, udział wspólnika cichego w zyskach wspólnika jawnego wynika ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami powstałego w wyniku zawarcia umowy spółki cichej. Wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład, ani nie występuje w stosunkach zewnętrznych. Tytułem prawnym uzyskania korzyści majątkowej przez wspólnika cichego nie jest posiadany udział w kapitale przedsiębiorcy (wspólnika jawnego), lecz umowa cywilnoprawna (umowa spółki cichej). Wspólnik cichy nie ponosi również odpowiedzialności za wspólne przedsięwzięcie.
Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 18 lipca 2018 roku (sygn. akt I ACa 336/17), wniesienie wkładu przez wspólnika cichego nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty ze wspólnikiem jawnym – ani rzeczowej, ani osobowej, a wspólnik cichy nie odpowiada też za zobowiązania spółki wobec wierzycieli, jest to więc stosunek obligacyjny, wewnętrzny między wspólnikami, jak również wspólnik cichy nie ma wpływu na sprawy spółki.
Podatkowa kwalifikacja wypłaty dokonanej na rzecz wspólnika cichego
Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, należy zastanowić się nad kwalifikacją do odpowiedniego źródła wypłaty środków dokonanych od wspólnika jawnego do wspólnika cichego.
W ocenie organów podatkowych – wyrażonej np. w interpretacji Dyrektora KIS z 23 lutego 2023 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.912.2022.2.IM) – konstrukcja wniesienia kapitału jako inwestycji zwrotnej i uzyskiwanie z tego tytułu dochodów stanowiących określony procent zysku jest najbardziej zbliżona do pożyczki. Co za tym idzie, dochód powinien zostać zakwalifikowany na gruncie podatku dochodowego do przychodów z kapitałów pieniężnych.
W świetle art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. odsetki od pożyczek.
Z kolei art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy PIT stanowi, że 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się m.in. od uzyskanych przez podatnika dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek – z wyjątkiem, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.
Wobec tego w sytuacji, gdy wspólnikiem cichym wnoszącym wkład pieniężny do spółki cichej jest osoba fizyczna, której wkład do spółki cichej nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. zawarła umowę spółki cichej poza prowadzoną działalnością gospodarczą), przychód z tytułu udziału w zyskach spółki zakwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych, z uwagi na analogię do sytuacji przewidzianej w art. 720 Kodeksu cywilnego.
Co istotne, jeżeli wspólnikiem jawnym spółki cichej jest spółka z o.o. (podmiot prowadzący działalność gospodarczą), to na spółce będą spoczywać obowiązki płatnika. Otóż zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy PIT 19-procentowy podatek jest pobierany przez płatnika, który następnie wpłaca ten podatek do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty oraz dodatkowo w tym zakresie ma obowiązek sporządzenia informacji PIT-8AR i przesłania jej do organu podatkowego w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym.
Stanowisko fiskusa w tym zakresie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Jako przykład wskazać można interpretację indywidualną z 12 lipca 2021 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.399.2021.1.SJ) czy też interpretację indywidualną z 24 stycznia 2022 roku (nr 0115-KDIT1.4011.769.2021.2.MR).
Odmienne stanowisko sądów administracyjnych
Na sposób kwalifikacji opisanych świadczeń zupełnie inaczej spoglądają sądy administracyjne, uznając, że nie można w tym przypadku mówić o odsetkach. Warunkiem koniecznym przyjęcia, że następuje zapłata odsetek od pożyczki, jest stwierdzenie, iż umowa przewiduje również zwrot pożyczki. Nie można bowiem mówić o umowie pożyczki, jeżeli nie przewiduje ona zwrotu kapitału, a jedynie wypłatę odsetek. Tymczasem zapisy umowy spółki cichej nie przewidują zwrotu zainwestowanych środków.
W związku z tym, jak wskazał NSA w wyroku z 4 czerwca 2024 roku (II FSK 1098/21), przychody inwestora ze spółki cichej są przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Takie też stanowisko przedstawiają wyroki NSA: z 11 października 2017 roku o sygn. akt II FSK 2513/15, z 11 maja 2021 roku o sygn. akt II FSK 3533/18 i z 12 października 2021 roku o sygn. akt II FSK 69/19.
Ów sposób kwalifikacji ma bardzo istotne znaczenie z punktu widzenia spółki z o.o. będącej wspólnikiem jawnym. Otóż zastosowanie znajdzie art. 42a ust. 1 ustawy PIT, który podaje, że osoby prawne, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego), są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru PIT-11 o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.
To oznacza, że w zakresie tego typu kwalifikacji po stronie spółki z o.o. pojawi się tylko jeden obowiązek w związku z wypłatą świadczeń na rzecz wspólnika cichego – sporządzenie informacji PIT-11.
Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę, nie ulega wątpliwości, że zdecydowanie korzystniejsze dla spółek z o.o. będących wspólnikami spółek cichych jest stanowisko sądów administracyjnych. Przyjmując bowiem, że wypłata świadczeń stanowi przychód z innych źródeł, po stronie spółki z o.o. nie pojawia się obowiązek pobrania podatku.
