Umowa dzierżawy a podatek od nieruchomości – kto jest podatnikiem?

Przedmiotem poniższej analizy będzie umowa dzierżawy a podatek od nieruchomości, który budzi wiele wątpliwości w praktyce. Zastanowimy się, czy okoliczność oddania gruntów w dzierżawę wpływa na kwestię ustalenia podatnika podatku od nieruchomości lub podatku rolnego.

Podatnicy podatku od nieruchomości

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3. użytkownikami wieczystymi gruntów;
4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

• wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
• jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Powyższy przepis określa wyłączny i zamknięty katalog podmiotów podatku od nieruchomości. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że zacytowana regulacja nie wymienia posiadaczy zależnych, czyli osób, które władają gruntami na podstawie umowy najmu czy też umowy dzierżawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Umowa dzierżawy a podatek od nieruchomości

Jak wynika z treści art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2;
2. posiadaczami samoistnymi gruntów;
3. użytkownikami wieczystymi gruntów;
4. posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

• wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, a także jeżeli dotyczy nieruchomości znajdujących się w zasobie, o którym mowa w art. 2 Ustawy z dnia 20 lipca 2017 roku o Krajowym Zasobie Nieruchomości albo
• jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych.

Powyższa norma również nie wskazuje, aby dzierżawca był podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku rolnego. W tym jednak miejscu należy wskazać na istotny wyjątek określony w art. 3 ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca.

Chodzi o umowę dzierżawy regulowaną w art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Chodzi o zawarcie umowy: 

• w formie pisemnej;
• w przypadku renty stałej – co najmniej na 10 lat, a w przypadku renty okresowej – na okres wskazany w decyzji Prezesa Kasy o przyznaniu tej renty;
• pomiędzy właścicielem gruntów, który jest rencistą w rozumieniu ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników (obecnie przepis ten nie dotyczy już emerytów – zmiana wprowadzona w 2022 roku), a osobą niebędącą małżonkiem rencisty, osobą pozostającą z rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym, małżonkiem takiej osoby;
• potwierdzonej przez wójta (burmistrza lub prezydenta miasta).

Zmiana podatnika (czyli przeniesienie obowiązku podatkowego w podatku rolnym) następuje w wyniku zawarcia umowy dzierżawy gruntów gospodarstwa rolnego, o ile umowa ta spełnia określone powyżej wymogi. W takiej sytuacji dzierżawca jako nowy podatnik podatku rolnego jest zobowiązany do złożenia – zgodnie z art. 6a ust. 5 ustawy o podatku rolnym – informacji o gruntach na formularzu według ustalonego wzoru IR-1, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego. Jeżeli umowa dzierżawy obowiązuje od dnia jej podpisania, termin 14 dni na złożenie informacji o gruntach należy liczyć od daty zawarcia umowy dzierżawy.

Jednocześnie jednak, jak wskazał MF w piśmie z 24 października 2017 roku (nr PS2.843.22.2017), umowa dzierżawy niespełniająca wszystkich warunków określonych w art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników nie przenosi obowiązku podatkowego w podatku rolnym z właściciela na dzierżawcę gruntów gospodarstwa rolnego. W takim przypadku podatnikiem podatku rolnego będzie właściciel, mimo że gospodarstwo będzie posiadał dzierżawca.

Warunkiem przejścia obowiązku podatkowego na dzierżawcę jest wydzierżawienie gruntów gospodarstwa rolnego na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników.

Jednocześnie, jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 27 września 2023 roku (I SA/Ol 167/23), dzierżawcy nieruchomości prywatnej nie można uznać za podatnika podatku od nieruchomości ani podatku rolnego.

Przykład 1.

Pan Piotr pracujący na etacie wydzierżawił użytek rolny o powierzchni 0,5 ha. Nie pobiera on renty z KRUS. Czy w takim przypadku obowiązek podatkowy przechodzi na dzierżawcę gruntu?

W tym przypadku mamy do czynienia z użytkiem rolnym, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym. Jednocześnie nie zachodzą przesłanki określone w art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, co oznacza, że podatnikiem podatku rolnego pozostaje pan Piotr, a nie dzierżawca gruntów.

Przykład 2.

Pan Paweł będący rencistą pobierającym świadczenie z KRUS zawarł umowę dzierżawy nieużytku rolnego ze swoim sąsiadem. Czy w takim przypadku obowiązek podatkowy przechodzi na dzierżawcę gruntu?

Po pierwsze wskażmy, że nieużytek rolny nie podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości. To oznacza, że obowiązek podatkowy nie mógł zostać przeniesiony na dzierżawcę. Po drugie zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji pan Paweł korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Podsumowując powyższe, umowa dzierżawy gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozostaje bez wpływu na kwestie podatnika tego podatku. Niezależnie od ewentualnych zapisów w umowie dzierżawy podatnikiem tego podatku pozostaje właściciel gruntów.