W stosunku do usług ciągłych określono szczególne regulacje wyznaczające moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Z uwagi na to, że usługi ciągłe nie posiadają definicji w ustawie o podatku od towarów i usług pojawiły się pewne rozbieżności w interpretacji tego pojęcia w rozumieniu dokonanym przez organy podatkowe oraz sądów administracyjnych. Poniżej prezentujemy podstawowe przepisy w tym zakresie oraz aktualne orzecznictwo.
Usługi ciągłe w interpretacji organów podatkowych
Na wstępie wskażmy, że w myśl ogólnej reguły wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Odstępstwem od powyższej zasady jest art. 19a ust. 3 ustawy, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia jej świadczenia.
Jak wskazaliśmy na wstępie, przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym. Można jednak przyjąć, że usługa taka polega na świadczeniach ciągłych podatnika obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).
W konsekwencji jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie nie jest z góry określony.
Organy podatkowe akcentują, że w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży ciągłej należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.
Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 23 maja 2024 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.231.2024.1.IK) czytamy, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie nie jest z góry określony.
Z tego też względu, jeżeli w ramach danego zobowiązania można wyodrębnić czynności powtarzalne, w których ramach można wyodrębnić terminy płatności, to obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego się one odnoszą.
W ocenie fiskusa, jeżeli w ramach stałych usług można wyróżnić moment wykonania konkretnej czynności, to są to usługi świadczone w sposób się powtarzający. Wobec tego nie są to usługi ciągłe, tylko jest to świadczenie dokonywane w ustalonym przez strony czasie, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenie, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jego realizacji.
Usługi ciągłe w ocenie sądów administracyjnych
Fiskus przyjmuje zatem, że z uwagi na możliwość wyodrębnienia konkretnych czynności w ramach danej umowy nie można mówić o ciągłości, ale wyłącznie o ponownym świadczeniu takiej samej usługi.
Z takim stanowiskiem nie zgadzają się jednak sądy administracyjne, które w ostatnim czasie wydają wyroki kwestionujące tę interpretację. Przykładem może być wyrok WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2021 roku (I SA/Gl 602/21).
WSA wskazał w nim, że art. 19a ust. 3 ustawy VAT swoim zakresem obejmuje również usługi świadczone w sposób okresowy oraz usługi dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, co w konsekwencji oznacza, że przepisem art. 19a ust. 3 ustawy VAT mogą być objęte różne usługi o charakterze zbliżonym do usług ciągłych, w tym m.in. usługi transportowe lub spedycyjne, jeżeli są dla nich ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, które uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
Zgodnie z aktualnym stanowiskiem stałe usługi, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty ich rozpoczęcia i zakończenia, należy uznać za ciągłe i stosować do nich art. 19a ust. 3 ustawy VAT – czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony stosunku zobowiązaniowego.
Jak wskazał NSA w wyroku z 27 maja 2019 roku (I FSK 970/17), nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem usług ciągłych rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają następne.
Podobnie też możemy przeczytać w wyroku WSA w Bydgoszczy z 3 grudnia 2019 roku (I SA/Bd 619/19): „Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy VAT obejmuje świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”.
Przyjęcie wykładni zaprezentowanej w powyższych wyrokach znacznie upraszcza rozliczenie podatku VAT, ponieważ pozwala na przyjęcie tylko jednego momentu powstania obowiązku podatkowego.
Przykład 1.
Spółka Alfa zawarła umowę o świadczenie usług transportowych na okres pół roku. W umowie określono miesięczne terminy płatności wynagrodzenia. W każdym miesiącu spółka Alfa przewoziła inny towar do innych krajów Unii Europejskiej. Kiedy należy wyznaczyć moment powstania obowiązku podatkowego?
Przyjmując wykładnię fiskusa, należałoby uznać, że mamy do czynienia z ciągiem powtarzających się usług. Można bowiem określić, kiedy kończy się jedna usługa, a zaczyna kolejna. Możliwe jest bowiem wyodrębnienie poszczególnych czynności. To oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje na koniec każdego okresu rozliczeniowego.
Natomiast jeżeli przyjąć podejście sądów administracyjnych, to wskazane świadczenia okresowe w ramach zawartej umowy o współpracę również spełniają kryteria definicji usługi ciągłej. To z kolei powoduje, że moment powstania obowiązku podatkowego należy wyznaczyć na dzień zakończenia świadczenia usługi, czyli po upływie ustalonego pół roku (na ostatni dzień tego okresu).
Problematyka usług ciągłych oraz związana z tym kwestia poprawnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT to kolejny z wielu przykładów istniejących rozbieżności pomiędzy stanowiskiem fiskusa a podejściem sądów administracyjnych. Należy oczekiwać, że kwestia ta stanie się przedmiotem uchwały NSA, co pozwoli na ujednolicenie podejścia do przedstawionego problemu.
