Zasady dotyczące fakturowania i momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług ciągłych są uregulowane bezpośrednio w ustawie o VAT. Przepisy te precyzują zarówno definicję (świadczenie usług ciągłych), jak i terminy, których musi pilnować przedsiębiorca.
Świadczenie usług ciągłych a ustawa o VAT
Świadczenie usług ciągłych jest bardzo powszechne. Czym zatem one są? Ustawa o VAT nie definiuje dokładnie charakteru ani sposobu interpretacji tego typu świadczeń, ale ogranicza się jedynie do stwierdzenia “usługi świadczone w sposób ciągły”. W kontekście braku ustawowej definicji, w celu zrozumienia tego pojęcia należy odnieść się do wykładni językowej oraz orzecznictwa organów podatkowych. (patrz: ramka poniżej).
Uwaga! Próbę zdefiniowania usług o charakterze ciągłym podjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2025 roku (0114-KDIP4-3.4012.769.2024.2.MKA), stwierdzając: “W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane jest jako »dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały<< oraz »ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów<<”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym uznaje się sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Przykładowo w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 173/16), zostało wskazane: „(...) o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”. |
Na podstawie wyżej wskazanego podejścia organów podatkowych wnioskować można, że cechą charakterystyczną usług ciągłych jest stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do wykonywania czynności zgodnie z treścią zawartej umowy. Istotne jest, by miało to miejsce w sposób powtarzalny w okresie, na jaki została ona zawarta oraz aby nie było możliwości wyodrębnienia poszczególnych jej etapów, czyli określenia, w jakim momencie dana część zostanie wykonana.
Faktura dokumentująca usługę ciągłą
W kwestii momentu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usług o charakterze ciągłym istotne jest ustalenie, kiedy należy dla nich rozpoznać obowiązek podatkowy. Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstaje on w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W ust. 3 natomiast ustawodawca umieścił doprecyzowanie, kiedy świadczenia można uznać za wykonane (patrz: ramka poniżej).
Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT: "Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi." |
Ze wskazanego przepisu wynika, że kiedy usługa ciągła świadczona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z nadejściem ostatniego dnia każdego kolejnego miesiąca. Wyjątek od tej zasady stanowi otrzymanie całości lub części zapłaty należności przed wykonaniem usługi (wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty).
Wracając do kwestii wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług o charakterze ciągłym, należy wskazać, iż zastosowanie mają tu zasady ogólne, wynikające z art. 106i ustawy o VAT. W takim wypadku fakturę należy wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. Analogicznie należy postąpić, jeżeli otrzymana zostanie całość lub część zapłaty od nabywcy jeszcze przed wykonaniem usługi.
Przykład 1.
Przedsiębiorca świadczy usługi informatyczne o charakterze wsparcia technicznego na rzecz innej firmy. W umowie zawartej pomiędzy stronami ustalono, że płatność będzie się odbywać w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z przepisami podatnik za usługi wykonane w styczniu powinien wystawić fakturę najpóźniej 15 lutego, ponieważ obowiązek podatkowy pojawi się 31 stycznia.
Co ważne, w ustawie przewidziany jest również stosunkowo długi okres dający możliwość wystawienia faktury - może to nastąpić nawet 60 dni przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem całości lub części zapłaty. Ograniczenie to nie dotyczy jednak sytuacji, kiedy to sporządzony dokument zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. W takim wypadku podatnik może wystawić fakturę z wyprzedzeniem przekraczającym wskazane 60 dni.
Przykład 2.
Przedsiębiorca zawarł umowę na świadczenie usług marketingowych z firmą produkcyjną, w której zastrzeżono miesięczne okresy rozliczeniowe. Na wystawianych fakturach każdorazowo znajduje się informacja o okresach rozliczeniowych, których należność dotyczy. Oznacza to, że podatnik ma prawo wystawić fakturę na usługi świadczone w lutym, np. 20 stycznia. Oznacza to, że dokument został wystawiony z zachowaniem 60-dniowego terminu przed wykonaniem usługi. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie 28 (lub 29) lutego (koniec okresu rozliczeniowego), chyba że wcześniej wpłynie zapłata – wówczas obowiązek powstanie w dacie otrzymania środków. Samo wystawienie faktury 20 stycznia nie powoduje w tym przypadku powstania obowiązku podatkowego w styczniu.
Dzień wykonania usługi to data sprzedaży
Zgodnie z przepisami na fakturach powinny znaleźć się m.in. data wystawienia oraz data sprzedaży, czyli dokonania dostawy lub wykonania usługi (lub też otrzymania zapłaty), jeżeli jest ona odmienna od daty wystawienia dokumentu. Podkreślenia wymaga fakt, że w sytuacji gdy wystawienie faktury nastąpi w innym terminie niż wykonanie usługi, które zostało przyjęte na koniec każdego miesiąca, to jako datę sprzedaży należy wskazać ostatni dzień danego miesiąca (lub kwartału przy rozliczeniach kwartalnych).
Należy pamiętać, że na fakturach dokumentujących świadczenie usług ciągłych nie można wykazywać jedynie miesiąca i roku dokonania sprzedaży. Wystawianie faktur w taki sposób może zostać zakwestionowane przez organy skarbowe, gdyż obecne przepisy ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości – wymagane jest wskazanie konkretnego dnia zakończenia świadczenia usługi (np. ostatniego dnia miesiąca w przypadku rozliczeń miesięcznych).
Należy pamiętać, że na fakturach dokumentujących świadczenie usług ciągłych nie można wykazywać jedynie miesiąca i roku dokonania sprzedaży. Wystawianie faktur w taki sposób może zostać zakwestionowane przez organy skarbowe, gdyż przepisy ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości – wymagane jest wskazanie konkretnego dnia zakończenia świadczenia usługi (np. ostatniego dnia miesiąca w przypadku rozliczeń miesięcznych).
Polecamy:
