Zmiany w przepisach podatkowych po 2021 roku znacząco wpłynęły na popularność spółek komandytowych. W odpowiedzi na nowe regulacje powstała tzw. odwrócona spółka komandytowa, w której wspólnicy zamieniają się rolami. Wyjaśniamy, na czym polega ten model biznesowy i jakie są aktualne zasady jego opodatkowania.
Konstrukcja spółek komandytowych i ich opodatkowanie
Jak wynika z definicji zawartej w art. 102 Ustawy z 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh): spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
W myśl art. 111–112 ksh komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.
Jak stanowi art. 105 ksh: umowa spółki komandytowej powinna zawierać:
- firmę i siedzibę spółki;
- przedmiot działalności spółki;
- czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;
- oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;
- oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).
Zgodnie z obowiązującym do 2021 roku porządkiem prawnym spółka komandytowa była transparentna podatkowo, co oznaczało, że jej członkowie byli podatnikami – każdy rozliczał podatek w ramach swoich przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W praktyce spółka z o.o. jako komplementariusz płaciła podatek dochodowy od osób prawnych (CIT), natomiast komandytariusz będący osobą fizyczną – podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT).
Natomiast w aktualnym stanie prawnym zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) ten akt prawny: reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Natomiast w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Odwrócona spółka komandytowa
Zmiana przepisów podatkowych wpłynęła na atrakcyjność spółek komandytowych, w których komplementariuszem jest spółka z o.o. Obecne regulacje przewidują zwolnienie podatkowe dla komandytariusza, co często prowadzi do zmiany umowy spółki – komplementariusz będący spółką z o.o. i komandytariusz będący osobą fizyczną zamieniają się swoimi rolami. Taką konstrukcję nazywamy odwróconą spółką komandytową.
Odwrócona spółka komandytowa pozostaje podatnikiem CIT. Zysk wypłacany zarówno komplementariuszowi, jak i komandytariuszowi traktowany jest jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.
Należy jednak zwrócić uwagę na kwestię zwolnienia w przypadku komandytariusza. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4e ustawy o CIT: zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.
Jak podaje art. 22 ust. 4f ustawy o CIT: zwolnienia tego nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, który:
- posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
- jest członkiem zarządu:
- spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
- spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
- jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.
Natomiast w odniesieniu do komplementariuszy będących osobami fizycznymi zasady opodatkowania określa Ustawa z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Przychody z udziału w zyskach spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).
Jednocześnie jednak – jak stanowi art. 30a ust. 6a ustawy o PIT – zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 września 2025 roku (nr 0115-KDIT1.4011.570.2025.1.DB) wskazał, że regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o PIT uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie, uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
- spółka w ciągu roku osiąga dochody, które podlegają opodatkowaniu;
- po zakończeniu roku obrotowego i podatkowego spółka ustala zysk i podatek dochodowy należny za ten rok;
- spółka podejmuje decyzję o podziale zysku;
- wypłata zysków za dany rok stanowi konsekwencję osiągniętego w danym roku dochodu.
Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o PIT: przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Przepis art. 30a ust. 6c ustawy o PIT określa, w jakim czasie komplementariusz może skorzystać z pomniejszenia podatku. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT na podstawie wartości podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może obniżać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – do 6 lat od końca tego roku podatkowego.
Regulacja dotyczy sytuacji, gdy udział w zysku spółki nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, lecz w latach późniejszych (6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).
Co istotne, pomniejszenie obejmuje wyłącznie przychody związane z zyskiem za konkretny rok podatkowy, a nie inne wypłaty z udziału w zysku.
W odwróconej spółce komandytowej spółka z o.o. pełni rolę komandytariusza i może korzystać ze zwolnienia od podatku, natomiast osoby fizyczne, jako komplementariusze, mają prawo do odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Polecamy:
