Wprowadzenie Krajowego Systemu e-Faktur wymusza na przedsiębiorcach dokładne zrozumienie technicznych aspektów wystawiania dokumentów elektronicznych. Kluczową kwestią w tym zakresie jest rola odbiorcy a posiadacza faktury w KSeF, gdyż precyzyjne odróżnienie tych dwóch podmiotów ma bezpośrednie przełożenie na fundamentalne prawo podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT.
Rola odbiorcy a posiadacza faktury w KSeF — najważniejsze różnice
Zgodnie z art. 106gb ust. 1 ustawy o VAT faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie ze wzorem dokumentu elektronicznego.
Natomiast na mocy art. 106na ustawy o VAT fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do Krajowego Systemu e-Faktur. Faktura ustrukturyzowana jest uznana za otrzymaną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur w dniu przydzielenia w tym systemie numeru identyfikującego tę fakturę.
Faktura ustruktyuryzowana jest plikiem elektronicznym XML, który ma określony schemat. Zgodnie z broszurą informacyjną MF dotyczącą struktury logicznej FA(3) struktura schematu głównego dla FA(3) składa się z następujących elementów: Nagłówek, Podmiot1, Podmiot2, Podmiot3, PodmiotUpoważniony, Fa, Stopka, Załącznik.
Nagłówek, Podmiot1, Podmiot2 oraz Fa stanowią obligatoryjne elementy e-faktury. Podmiot3, Stopka i Załącznik są elementami fakultatywnymi, a PodmiotUpoważniony stanowi element opcjonalny e-faktury.
W zakresie danych dotyczących podmiotów wymienionych w treści faktury ustrukturyzowanej należy wskazać, że:
- Podmiot1 zawiera informacje, które charakteryzują podatnika (sprzedawcę).
- Podmiot2 zawiera informacje, które charakteryzują nabywcę towaru lub usługi.
- Podmiot3 zawiera dane podmiotu/-ów trzeciego/-ich (innego/-ych niż sprzedawca (Podmiot1) i nabywca wymieniony w części Podmiot2), związanego/-ych z fakturą [element fakultatywny].
Analizując zatem zagadnienie odbiorcy oraz posiadacza faktury, przyjrzyjmy się bliżej elementom Podmiot2 oraz Podmiot3.
Pozycja Podmiot2 w strukturze FA(3) zawiera:
- element zawierający dane identyfikujące nabywcę, m.in. NIP, imię i nazwisko lub nazwę nabywcy;
- element zawierający dane dotyczące adresu nabywcy;
- element zawierający dane kontaktowe nabywcy: adres e-mail oraz numer telefonu [element fakultatywny].
Natomiast element fakultatywny Podmiot3 zawiera dane wszelkich podmiotów trzecich, innych niż Podmiot1 i Podmiot2, które są związane z fakturą. Celem wprowadzenia powyższego rozwiązania jest kontynuacja dotychczasowej praktyki, polegającej na dobrowolnym wskazywaniu na fakturze danych, np.:
- płatnika lub odbiorcy towaru;
- faktora;
- podmiotu pierwotnego (np. spółki przejmowanej w przypadku przejęcia spółki);
- członka grupy VAT (jako wystawcy faktury lub odbiorcy);
- jednostki podrzędnej JST, np. samorządowej jednostki budżetowej podległej JST (jako wystawcy faktury lub odbiorcy);
- zakładu (oddziału) osoby prawnej lub innej wyodrębnionej jednostki wewnętrznej podatnika.
W zakresie struktury elementu Podmiot3 dla FA(3) podaje się nie tylko dane identyfikacyjne tego podmiotu, ale również jego rolę. Zgodnie z broszurą informacyjną MF w polu Rola podaje się:
- „1” – Faktor – w przypadku gdy na fakturze występują dane faktora;
- „2” – Odbiorca – w przypadku gdy na fakturze występują dane jednostek wewnętrznych, oddziałów, wyodrębnionych w ramach nabywcy, które same nie stanowią nabywcy w rozumieniu ustawy;
- „3” – Podmiot pierwotny – w przypadku gdy na fakturze występują dane podmiotu będącego w stosunku do podatnika podmiotem przejętym lub przekształconym, który dokonywał dostawy lub świadczył usługę (z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy, gdy dane te wykazywane są w części Podmiot1K);
- „4” – Dodatkowy nabywca – w przypadku gdy na fakturze występują dane kolejnych (innych niż wymieniony w części Podmiot2) nabywców;
- „5” – Wystawca faktury – w przypadku gdy na fakturze występują dane podmiotu wystawiającego fakturę w imieniu podatnika;
- „6” – Dokonujący płatności – w przypadku gdy na fakturze występują dane podmiotu regulującego zobowiązanie w miejsce nabywcy;
- „7” – JST – wystawca;
- „8” – JST – odbiorca;
- „9” – Członek GV – wystawca;
- „10” – Członek GV – odbiorca;
- „11” – Pracownik.
W przypadku wystąpienia na fakturze danych podmiotu trzeciego, o roli innej niż jedna z wyżej wymienionych, pole Rola się pomija. W tej sytuacji wypełnia się pola RolaInna oraz OpisRoli.
Prawo do odliczenia VAT a rola odbiorcy a posiadacza faktury w KSeF
Z treści art. 86 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Ponadto na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Z treści powyższej regulacji wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko otrzymanie faktury, ale również legitymowanie się statusem nabywcy towaru.
Jak wskazaliśmy na wstępie, faktura ustrukturyzowana jest uznana za otrzymaną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur w dniu przydzielenia w tym systemie numeru identyfikującego tę fakturę.
Zarówno posiadacz, jak i odbiorca (po uzyskaniu upoważnienia) mogą mieć dostęp do treści e-faktury znajdującej się w systemie KSeF, jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie posiadaczowi e-faktury.
Przykład 1.
Sprzedawca wystawił e-fakturę dokumentującą dostawę towarów, wskazując w polu Podmiot2 dane spółki X mającej siedzibę w Krakowie, natomiast w polu Podmiot3 wskazał dane oddziału spółki X mającego siedzibę w Warszawie. Który podmiot może dokonać odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z e-faktury? W opisanym przykładzie spółka X jest nabywcą i jednocześnie posiadaczem faktury. Oddział spółki X jest odbiorcą faktury, który ma do niej dostęp, ale nie ma on roli podatnika podatku VAT. W konsekwencji prawo do odliczenia przysługuje spółce X z siedzibę w Krakowie.
Podsumowując, podmiot wymieniony w polu Podmiot3 w strukturze FA(3) może mieć dostęp do treści e-faktury, jednak na tej podstawie nie uzyskuje prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ to materialnoprawne uprawnienie jest przypisane wyłącznie do nabywcy towaru lub usługi.
