Grupa VAT - uproszczenia w rozliczeniach podmiotów powiązanych

Grupa VAT funkcjonują w polskim systemie prawnym już od 2023 roku. Przez ten czas powoli, ale jednak sukcesywnie przybywało tych grup w Polsce. Przez ten czas można było zauważyć pierwsze sukcesy, ale i pierwsze problemy związane z funkcjonowaniem grup, ponieważ warunki ich założenia są dość elastyczne, ale też można je zbyt szeroko interpretować.

Jakie aktualnie warunki należy spełniać, aby co najmniej 2 podmioty prowadzące działalności mogły założyć grupę VAT? Z jakich uproszczeń może skorzystać grupa VAT? Na te i wiele innych pytań odpowiedziano w niniejszej publikacji.

Przyczyny tworzenia grup VAT

Grupy VAT tworzone są z kilku kluczowych powodów. Podstawowym powodem jest polepszenie płynności finansowej grupy VAT względem obciążeń związanych z podatkiem VAT. Już ten powód skutkuje poprawą konkurencyjności podmiotów w grupie VAT, które do tej pory miały z tym problem. Poprawa płynności finansowej grupy to oczywiście zwiększenie konkurencyjności na rynku krajowym i zagranicznym, ale i wiele innych zalet, takich jak poprawa wizerunku i dokonywanie inwestycji przez podmioty zewnętrzne do grupy. Poprawa efektywności organizacji pracy wewnątrz grupy to także atut grup VAT.

Co więcej, grupy VAT składają 1 deklarację VAT (nie wspominając o miesięcznej informacji o transakcjach wewnątrz grupy VAT). To z kolei powoduje zwiększenie sprawności dokonywania rozliczeń VAT.

Powodów, ale i profitów z tytułu utworzenia grup VAT jest oczywiście znacznie więcej.

Czym jest grupa VAT?

Definicję grupy VAT można znaleźć w Ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT).

Grupa VAT to grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, która zawrze umowę o utworzeniu grupy VAT.

Grupa VAT ma swojego przedstawiciela, którym jest podmiot reprezentujący tę grupę w zakresie jej obowiązków.

Grupa VAT jest podatnikiem podatku VAT.

Grupę VAT mogą utworzyć minimum 2 niezależne podmioty gospodarcze niezależnie od formy organizacyjno-prawnej. Grupę VAT mogą utworzyć zarówno czynni, jak i podatnicy zwolnieni z VAT powiązani ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Co bardzo ważne, te powiązania są ustawowymi wymogami istnienia i funkcjonowania grupy VAT.

Czym są powiązania ekonomiczne wewnątrz danej grupy VAT?

Nawiązując do art. 15a ust. 4 ustawy o VAT, podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie w ramach 1 grupy VAT, jeżeli:

1. przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter, lub
2. rodzaje działalności prowadzonych przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub
3. członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

Powiązanie ekonomiczne pomiędzy członkami grupy VAT należy rozpatrywać dość szeroko, tzn. czy występuje ono także w sytuacji, gdy podmioty funkcjonują w różnych branżach gospodarczych. 

Jeden członek grupy VAT może prowadzić działalność mającą znaczny wpływ na działalność pozostałych członków tej grupy.

Przykład 1.

Firma ABC produkuje części do koparek typu XYZ i współpracuje z firmą VZZ, która jest producentem koparek typu XYZ. Producent VZZ kupuje części do koparek XYZ od firmy ABC. Czy pomiędzy firmami wystąpi powiązanie ekonomiczne? Tak, firmy ABC i VZZ są od siebie zależne, ponieważ produkcja firmy ABC jest niezbędna do działań firmy VZZ.

Przykład 2.

Jeżeli do grupy VAT, jaką założą firma ABC i VZZ z przykładu 1., chciałaby dołączyć firma DEF, która jest dealerem koparek, to czy byłoby to możliwe przy założeniu, że nie prowadzi ona działalności produkcyjnej, tylko handlową? Tak, pomimo tego, że charakter prowadzonej działalności przez firmę DEF jest inny niż pozostałych 2 członków grupy VAT, pomiędzy podmiotami występuje powiązanie ekonomiczne, ponieważ są od siebie współzależne. Dodatkowo od sprzedaży prowadzonej przez firmę DEF w dużej mierze zależy wysokość przychodów firmy VZZ i ABC.

Czym są powiązania organizacyjne wewnątrz danej grupy VAT?

Zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o VAT podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:

1. prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub
2. organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Powyższe zależności powiązań organizacyjnych wyjaśniono za pomocą poniższego przykładu.

Przykład 3.

Jeżeli podmioty z przykładu 2., czyli firmy ABC, VZZ oraz DEF, miałyby wspólną jednostkę kierownictwa, nie byłoby wątpliwości, że występuje między nimi powiązanie organizacyjne. Jednak co, gdy firmy łączy jedynie długoterminowa umowa na wyłączność, z której wynika, że firma VZZ produkująca koparki typu XYZ ma obowiązek korzystania z części wyprodukowanych przez firmę ABC i za ewentualne opóźnienia w dostarczeniu zamówionych koparek firmy te odpowiadają przed firmą DEF? W powyższych okolicznościach można uznać, że firmy te działają w porozumieniu i pomimo braku wspólnego organu kierowniczego spełniają warunek powiązania organizacyjnego. Firma DEF będąca dealerem koparek dodatkowo pełni nieformalną funkcję nadzorcy działania całego procesu.

Czym są powiązania finansowe wewnątrz danej grupy VAT?

Podatnicy wchodzący w skład grupy VAT zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o VAT są objęci powiązaniem finansowym, jeżeli jeden z podatników będących członkiem danej grupy VAT posiada:

• bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym;
• lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących bądź zarządzających;
• albo ponad 50% prawa do udziału w zysku

– każdego z pozostałych podatników będących członkami grupy VAT.

Szczegóły powiązania finansowego zostały zobrazowane w formie przykładów.

Przykład 4.

Podmioty z poprzednich przykładów, czyli ABC, VZZ i DEF nie mają żadnego powiązania kapitałowego – nie posiadają w którymkolwiek podmiocie (z potencjalnej przyszłej grupy VAT) 50% udziałów, 50% praw głosu w organach kontrolnych bądź 50% praw do udziału w zysku. Natomiast podmioty te zawarły umowę o współpracy np. techniczno-technologicznej, know-how, w zakresie dystrybucji, reklamy i sprzedaży. Czy tego typu działania potwierdzają powiązanie finansowe w grupie VAT? W tej sytuacji nie istnieją powiązania kapitałowe pomiędzy podmiotami na mocy art. 15a ust. 3 ustawy o VAT. Z tego względu brak spełniania tych warunków skutkuje tym, że powyższe firmy ABC, VZZ i DEF nie mogą w aktualnym stanie utworzyć grupy VAT. Niemniej wystarczy, aby np. firma DEF, która stanowi funkcję nadzorcy działania całego procesu, posiadała 50% praw głosu w organach kontrolnych przedsiębiorstw ABC i VZZ, aby utworzenie grupy VAT składającej się z tych 3 podmiotów było możliwe.

W tym miejscu należałoby zaznaczyć, że nie będzie możliwe założenie grupy VAT, jeżeli będzie ona złożona tylko z jednoosobowych działalności gospodarczych.

Powodem tego jest brak możliwości nabycia 50% udziałów, praw głosu czy zysku w jednoosobowej działalności innego podatnika. Niemniej jednoosobowe działalności mogą wchodzić w skład grupy VAT w tzw. modelu mieszanym, a więc np. jednoosobowe działalności i spółki kapitałowe.

Przykład 5.

Podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wykonuje usługi remontowo-budowlane. Posiada on 55% udziałów w kapitale zakładowym spółki produkującej materiały budowlane. Posiada też 55% udziału w zysku innej spółki, która także jest producentem wózków widłowych dostarczanych do spółki produkującej materiały budowlane, ale i do podatnika. Wszyscy 3 podatnicy współpracują. Czy w takich okolicznościach jest możliwe utworzenie grupy VAT? Tak. Podatnik spełnia warunki powiązań finansowych z pozostałymi 2 spółkami. Poza tym wszystkie firmy kooperują ze sobą i dostarczają sobie nawzajem materiały budowlane, narzędzia i niezbędne wyposażenie. Firmy te współpracują ze sobą poprzez organizację swoich działań. Został więc spełniony warunek powiązania organizacyjnego. Ponadto firmy te są współzależne i prowadzą działalności gospodarcze, które mają charakter uzupełniający, spełniając tym samym warunek powiązania ekonomicznego. Tak więc podatnik i 2 spółki produkcyjne mogą utworzyć grupę VAT.

W jaki sposób można utworzyć grupę VAT?

Utworzenie grupy VAT wiąże się z wypełnieniem warunków przez podmioty, które chcą utworzyć daną grupę. Chodzi tu o spełnienie powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych między podmiotami, które będą wchodzić w skład grupy VAT.

Poza powiązaniami finansowymi pozostałe powiązania można rozumieć dość szeroko. To zaleta, ale i pułapka, ponieważ zbyt swobodnie rozumiane powiązanie organizacyjne i ekonomiczne może doprowadzić do utworzenia grupy VAT, która, rozliczając się na zasadach właściwych dla grupy VAT, korzysta z nich, nie będąc do tego uprawnioną.

Jeżeli podmioty chcące utworzyć grupę VAT spełniają powyższe powiązania, to wszyscy członkowie grupy muszą zostać wyrejestrowani z VAT i zostają oni ponownie zarejestrowani, ale już jako 1 czynny podatnik VAT, czyli jako grupa VAT. Wyrejestrowania podmiotów i zarejestrowania podmiotów jako 1 czynny podatnik VAT dokonuje się za pomocą formularza VAT-R.

Zanim jednak tego dokonają, muszą zawrzeć umowę o utworzeniu grupy VAT. Umowa ta musi być sporządzona w formie pisemnej. Powinna ona zawierać takie elementy jak:

• nazwa grupy VAT z dodatkowym oznaczeniem „grupa VAT” lub „GV”;
• dane identyfikacyjne podatników tworzących grupę VAT, w tym dane dotyczące oddziału w przypadku podatnika niemającego siedziby na terytorium kraju oraz wysokość kapitału zakładowego każdego z tych podatników;
• wskazanie przedstawiciela grupy VAT, wyznaczonego spośród jej członków;
• dane identyfikacyjne udziałowców (akcjonariuszy) i wysokość ich udziału w kapitale zakładowym podatników tworzących grupę VAT, posiadających ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym tych podatników;
• wskazanie okresu, na jaki grupa VAT została utworzona, nie krótszego niż 3 lata.

Podmioty wchodzące w skład grupy VAT muszą pamiętać o pewnych ustawowych zasadach.

Oczywiście grupa VAT może przedłużyć swój okres funkcjonowania. W celu przedłużenia tego okresu przedstawiciel grupy składa do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania istniejącej grupy VAT nową umowę zawartą pomiędzy członkami istniejącej grupy VAT, w terminie 30 dni przed wygaśnięciem dotychczasowej umowy. 

Przykład 6.

5 firm z różnych części województwa dolnośląskiego chce utworzyć grupę VAT. W umowie utworzenia grupy VAT firma z siedzibą w Bolesławcu została wskazana jako przedstawiciel grupy VAT. Jaki urząd skarbowy będzie właściwy na gruncie podatku VAT? Właściwość urzędu skarbowego ustalana jest zgodnie z siedzibą firmy przedstawiciela grupy VAT. W związku z powyższym urzędem skarbowym grupy VAT będzie w tym przypadku urząd skarbowy w Bolesławcu.

Co po spisaniu umowy o utworzeniu grupy VAT?

Po utworzeniu grupy VAT określony w umowie przedstawiciel tej grupy może dokonać rejestracji grupy do VAT. 

Nawiązując do art. 96 ust. 3b ustawy o VAT, przedstawiciel grupy VAT składa zgłoszenie rejestracyjne VAT-R do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla tego przedstawiciela, wraz z umową o utworzeniu grupy VAT. Naczelnik urzędu skarbowego po otrzymaniu zgłoszenia VAT-R grupy VAT wykreśla członków grupy z rejestru czynnych podatników VAT i rejestruje grupę VAT jako 1 czynnego podatnika VAT. Po dokonaniu rejestracji grupy VAT będzie ona widoczna na białej liście podatników VAT.

Z chwilą rejestracji grupy VAT jako podatnika dane członków grupy podlegają uwidocznieniu w wykazie podatników VAT (w białej liście) jako dane tej grupy VAT, w tym numery ich rachunków bankowych.

Jeżeli w trakcie obowiązywania umowy grupy VAT któryś z członków będzie chciał ją opuścić lub do grupy VAT zechce dołączyć kolejny podmiot, konieczne jest zlikwidowanie obecnej grupy VAT, a następnie stworzenie nowej umowy i powołanie nowej grupy VAT.

Na mocy art. 15a ust. 14 ustawy o VAT przedstawiciel grupy VAT jest obowiązany zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego zmiany w stanie faktycznym lub prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania grupy VAT za podatnika w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian.

Zgodnie z art. 96 ust. 9k ustawy o VAT w chwili wykreślenia grupy VAT z rejestru czynnych podatników VAT urząd skarbowy automatycznie przywraca status VAT podatników wchodzących w skład grupy zgodnie ze statusem, jaki mieli przed utworzeniem grupy VAT.

Przykład 7.

Podatnicy A, B oraz C tworzą grupę VAT, w której przedstawicielem grupy jest podatnik A. 1 sierpnia 2025 podatnik A przestał być powiązany finansowo z pozostałymi członkami grupy. Jakie obowiązki w związku z tym zdarzeniem ma przedstawiciel grupy VAT? Podatnik A jako przedstawiciel grupy VAT jest zobligowany do wyrejestrowania danej grupy VAT w ciągu 14 dni, licząc od 1 sierpnia, a więc do 15 sierpnia 2025 roku. Wyrejestrowania grupy VAT jako czynnego podatnika VAT dokona przy pomocy złożenia formularza VAT-Z do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę swojej firmy. Jeżeli pozostali podatnicy wciąż chcą tworzyć grupę VAT i spełniają ku temu warunki powiązania ekonomicznego, organizacyjnego i finansowego, to muszą utworzyć nową umowę, którą wskazany w niej przedstawiciel grupy VAT składa w urzędzie skarbowym wraz z formularzem VAT-R. 

Rozliczenie VAT w grupie VAT

Rozliczenie podatku VAT grupy VAT odbywa się w taki sposób, że grupa VAT (po jej rejestracji) stanowi 1 czynnego podatnika VAT pomimo tego, że w jej skład wchodzi wielu podatników.

Oznacza to, że wszelkie transakcje sprzedaży czy zakupu na gruncie VAT dokonywane z grupą VAT identyfikowane są tak, że grupa VAT to czynny (pojedynczy na gruncie VAT) podatnik VAT.

Co innego podatek dochodowy podatników wchodzących w skład grupy VAT. Tutaj niezmiennie członkowie grupy VAT rozliczają podatek dochodowy od przychodów z działalności gospodarczej tak jak dotychczas, a więc każdy odrębnie.

Ustawodawca jeszcze w projekcie zmieniającym w tym zakresie ustawę o VAT zaznaczył, że: „Grupę VAT można opisać jako prawną formę współdziałania do celów VAT. Jako szczególny rodzaj podatnika istnieje ona tylko do celów VAT. [...] Poza podatkiem VAT podmioty tworzące grupę VAT będą dalej funkcjonować odrębnie”.

Natomiast rozliczenia pomiędzy członkami w grupie VAT zostały uproszczone:

• transakcje prowadzone wewnątrz grupy VAT nie wymagają dokumentowania fakturami;
• wewnątrz grupy nie występuje obowiązek stosowania w odniesieniu do transakcji sprzedaży mechanizmu podzielonej płatności;
• członkowie grupy VAT są zobligowani do prowadzenia odrębnej elektronicznej ewidencji transakcji dokonywanych pomiędzy sobą;
• dostawa towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami grupy VAT nie podlega opodatkowaniu VAT;
• dostawa towarów i świadczenie usług dokonana przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważana jest za dokonaną przez tę grupę VAT;
• dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT;
• członkowie grupy VAT nie muszą weryfikować członków grupy VAT na białej liście;
• grupa VAT składa 1 zbiorczy plik JPK_V7X;
• grupa VAT efektywniej i szybciej rozlicza zwroty czy nadwyżki podatku VAT;
• grupa VAT to ograniczenie liczby składanych JPK_V7X przez członków grupy, ponieważ grupa VAT składa co miesiąc 1 plik JPK_V7X, a członkowie grupy już tego pliku nie składają;
• pozostałe profity.

Warto jeszcze na moment wrócić do wspomnianej powyżej ewidencji transakcji wewnątrz grupy VAT i sprawdzić, jakie powinna ona zawierać elementy, tj.: 

• rodzaj i wartość dostaw towarów i świadczonych usług przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT;
• dane członków grupy VAT, na których rzecz dokonano transakcji sprzedaży;
• dokumenty potwierdzające dokonanie sprzedaży wewnątrz grupy VAT.

Szczegółowo wszystkie elementy tej ewidencji wymieniono w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 marca 2023 roku w sprawie ewidencji prowadzonej przez członków grupy VAT

Członkowie grupy VAT są obowiązani przesyłać ww. ewidencję do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Zgodnie z art. 8d ust. 1 ustawy o VAT po założeniu grupy VAT w pliku JPK_V7 składanym przez grupę za pierwszy okres rozliczeniowy jej funkcjonowania uwzględnia się ewentualne nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, które wykazywane były przez członków grupy w indywidualnych plikach JPK_V7.

Przykład 8.

Firma A, firma B i firma C utworzyły grupę VAT od stycznia 2023 roku. W pliku JPK_V7 za grudzień 2022 roku firma A wykazała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres w kwocie 1000 zł, firma B również wykazała nadwyżkę VAT w kwocie 20 000 zł, a firma C nie miała nadwyżki, ponieważ za grudzień 2022 roku zapłaciła podatek VAT w kwocie 2500 zł. Czy nadwyżki VAT wynikające z plików JPK_V7 będą ujęte w rozliczeniu za styczeń 2023 roku grupy VAT? Tak, w pliku JPK_V7 za styczeń 2023 roku składanym przez przedstawiciela grupy VAT zostanie wykazana nadwyżka przeniesiona z poprzedniego okresu w kwocie 21 000 zł.

Wspólne rozliczenie VAT w ramach grupy VAT jest korzystne również na gruncie optymalizacji podatkowej, ponieważ jeżeli w skład grupy wchodzą podmioty, które:

• w związku ze specyfiką sprzedaży – np. duży udział sprzedaży zagranicznej – wykazują nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym;
• ponoszą niewielkie koszty w porównaniu do uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży, czyli wykazują wysoką nadwyżkę podatku VAT należnego nad naliczonym

– wówczas w pliku JPK_V7 nadwyżki te są kompensowane, obniżając tym samym zobowiązanie podatkowe poszczególnych podatników w ramach grupy.

Przykład 9.

Firma A i firma B utworzyły grupę VAT od stycznia 2023 roku. Firma A dokonuje zakupów krajowych, odliczając podatek VAT, i realizuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli nie wykazuje podatku VAT od sprzedaży. W konsekwencji w styczniu 2023 roku firma A wykazałaby nadwyżkę VAT w kwocie 70 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w 60 dni. Z kolei firma B świadczy usługi na rzecz odbiorców krajowych, ponosząc przy tym wyłącznie stałe koszty prowadzenia firmy, które są znikome w porównaniu do uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży. Firma B w styczniu 2023 roku musiałaby zapłacić podatek VAT w kwocie 90 000 zł. Jaką korzyścią dla firm A i B będzie rozliczenie w ramach grupy VAT? W ramach grupy VAT podatek VAT rozliczany jest wspólnie w 1 pliku JPK_V7. W związku z tym podatek VAT naliczony i należny dotyczący sprzedaży i zakupów dokonywanych przez firmę A i B zostanie ujęty w 1 rozliczeniu. Z pliku JPK_V7 będzie więc wynikał podatek VAT do zapłaty w kwocie 20 000 zł (90 000 zł − 70 000 zł). Dzięki temu firma A nie musi czekać 60 dni na zwrot VAT, a firma B nie musi opłacać podatku VAT w kwocie wynoszącej aż 90 000 zł.

Na koniec należy jeszcze wspomnieć o jednej istotnej kwestii. Grupa VAT jest zobligowana do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym utraciła status czynnego podatnika VAT.

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że grupa VAT traci status podatnika:

• z dniem poprzedzającym dzień wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkującym naruszeniem warunków uznania grupy VAT za podatnika;
• z upływem terminu, na jaki została utworzona.

Zatem grupa VAT powinna jeszcze pamiętać i o tym obowiązku. Warto też dodać, że po utracie przez grupę VAT statusu czynnego podatnika VAT przedstawiciel grupy VAT może dokonywać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe, w których grupa VAT była podatnikiem.