Kolejne uproszczenie dla podatników, które wprowadza Polski Ład od 1 stycznia 2023 roku, dotyczy podatku od towarów i usług. Chodzi o prawo do tworzenia grup VAT pomiędzy podatnikami VAT czynnymi – dzięki czemu mają oni mniej obowiązków sprawozdawczych, jak również zostanie ograniczona ilość dokumentacji w transakcjach między podmiotami z których złożona jest tzw. grupa VAT.
Czym jest grupa VAT i kto może ją utworzyć?
Zgodnie z nową definicją ustawową, grupa VAT to grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, która jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT.
Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o VAT w skład grupy VAT mogą wchodzić wyłącznie podmioty, które:
- posiadają siedzibę na terytorium kraju, czyli w Polsce
- lub nie posiadają siedziby w Polsce, ale na terytorium Polski znajduje się ich oddział, za pośrednictwem którego prowadzą działalność gospodarczą – członkiem grupy VAT może być taki oddział.
Co ważne, podmioty należące do grupy muszą spełniać jednocześnie warunki wszystkich trzech powiązań (finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych) pomiędzy sobą, które zostały wymienione w art. 15a ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.
Innymi słowy, klauzula ta wprowadza fikcję prawną podatku VAT, która powoduje, że co najmniej dwa niezależne podmioty gospodarcze stanowią jednego podatnika podatku VAT. Poniżej omówimy, na czym polega każde z trzech powiązań występujących w grupie VAT.
Weryfikacja powiązania ekonomicznego
Powiązanie ekonomiczne uregulowane jest w art. 15a ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią przepisu oznacza ono, że podmioty należące do tej samej grupy VAT:
- prowadzą działalności gospodarcze o tym samym charakterze (ten sam numer PKD przeważający)
- lub prowadzą działalności gospodarcze, które mają charakter uzupełniający i są od siebie współzależne
- bądź prowadzą działalności gospodarcze, z których w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie należący do tej samej grupy VAT.
Powiązanie ekonomiczne pomiędzy członkami grupy VAT trzeba rozumieć szeroko – występuje więc również w przypadku, gdy podmioty funkcjonują w różnych sektorach gospodarki. Może bowiem dojść do sytuacji, w której sprzedaż prowadzona przez jednego członka grupy ma bezpośredni wpływ na działalność drugiego członka grupy.
Przykład 1.
Firma ABC produkuje części samochodowe i współpracuje z firmą XYZ, która jest producentem samochodów i kupuje części od firmy ABC. Czy pomiędzy firmami wystąpi powiązanie ekonomiczne?
Tak, firmy ABC i XYZ są od siebie zależne, ponieważ produkcja firmy ABC jest niezbędna do działań firmy XYZ.
Przykład 2.
Jeżeli w skład grupy VAT, jaką założy firma ABC i XYZ z przykładu 1., chciałaby dołączyć firma DEF, która jest dealerem samochodowym, to czy byłoby to możliwe przy założeniu, że nie prowadzi ona działalności produkcyjnej, tylko handlową?
Tak, pomimo tego, że charakter prowadzonej działalności przez firmę DEF jest inny niż pozostałych dwóch członków grupy, pomiędzy podmiotami występuje powiązanie ekonomiczne, ponieważ są od siebie współzależne. Dodatkowo od sprzedaży prowadzonej przez firmę DEF w dużej mierze zależy wysokość przychodów firmy XYZ i ABC.
Weryfikacja powiązania organizacyjnego
Zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o VAT powiązanie organizacyjne pomiędzy członkami grupy VAT występuje w sytuacji, gdy:
- znajdują się pośrednio lub bezpośrednio pod wspólnym kierownictwem ustalonym faktycznie lub w sposób prawny
- lub organizują swoje działania w porozumieniu w sposób całkowity lub częściowy.
Aby zrozumieć powyższe zależności, wyjaśnimy to na przykładzie.
Przykład 3.
Jeżeli podmioty z przykładu 2., czyli firmy ABC, XYZ oraz DEF, posiadałyby wspólną jednostkę kierownictwa, nie byłoby wątpliwości, że występuje między nimi powiązanie organizacyjne. Co jednak w przypadku, jeżeli firmy łączy tylko długoterminowa umowa na wyłączność, z której wynika, że firma XYZ produkująca samochody ma obowiązek korzystania z części wyprodukowanych przez firmę ABC i za ewentualne opóźnienia w dostarczeniu zamówionych aut firmy te odpowiadają przed firmą DEF?
W takiej sytuacji można uznać, że firmy te działają w porozumieniu i pomimo braku wspólnego organu kierowniczego spełniają warunek powiązania organizacyjnego. Firma DEF będąca dealerem samochodowym dodatkowo pełni nieformalną funkcję nadzorcy działania całego procesu.
Weryfikacja powiązania finansowego
Podmioty wchodzące w skład grupy VAT zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o VAT są objęte powiązaniem finansowym, jeżeli jeden z członków posiada:
- bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym
- lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących bądź zarządzających
- albo ponad 50% prawa do udziału w zysku
każdego z pozostałych podatników będących członkami grupy VAT.
Aby dobrze to zrozumieć, warunki również zostaną zobrazowane w formie przykładów.
Przykład 4.
Zakładając, że firmy ABC, XYZ i DEF nie posiadają żadnego powiązania kapitałowego, czyli nie mają prawa do udziału w zysku bądź prawa głosu w organach pozostałych członków, jak również nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym, a jedynie łączy je umowa współpracy, to czy mogą utworzyć grupę kapitałową?
Nie, ze względu na to, że nie został spełniony warunek powiązania finansowego, firmy te nie mogą utworzyć grupy VAT. Natomiast wystarczy, aby np. firma DEF, która stanowi funkcję nadzorcy działania całego procesu, posiadała 50% praw głosu w organach kontrolnych przedsiębiorstw ABC i XYZ, aby utworzenie grupy VAT składającej się z tych trzech podmiotów było możliwe.
Przykład 5.
Pan Jan prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się dystrybucją wyrobów cukierniczych. Posiada 51% udziałów w kapitale zakładowym spółki A produkującej ciastka i 60% prawa udziału w zysku firmy B produkującej maszyny, z których korzysta firma A. Czy podmioty mogą stworzyć grupę VAT?
Pan Jan jest podatnikiem spełniającym warunek powiązania finansowego pomiędzy członkami grupy. Dodatkowo firmy te współpracują ze sobą poprzez organizację swoich działań w porozumieniu w sposób częściowy: firma B produkuje bowiem maszyny, z których korzysta firma A, która z kolei produkuje ciastka dystrybuowane przez firmę pana Jana. Został więc spełniony warunek powiązania organizacyjnego. Ponadto firmy te są współzależne i prowadzą działalności gospodarcze, które mają charakter uzupełniający, spełniając tym samym warunek powiązania ekonomicznego. Firma pana Jana, firma A i firma B mogą zatem utworzyć grupę VAT.
Jak założyć grupę VAT?
Podmioty zainteresowane utworzeniem grupy VAT muszą mieć na uwadze, że poprzedzone jest to procedurą omówioną w ustawie o VAT. W związku z tym w celu utworzenia grupy VAT należy dokonać dwóch czynności:
- zawrzeć umowę grupy VAT pomiędzy członkami wchodzącymi w jej skład,
- dokonać zgłoszenia rejestracyjnego grupy VAT na formularzu VAT-R.
Zgodnie z art. 15a ust. 10 ustawy o VAT umowa grupy VAT tworzona jest na piśmie i nie wymaga potwierdzenia notarialnego. Musi zawierać dane takie jak:
- nazwę grupy VAT z dodatkowym oznaczeniem „grupa VAT” lub „GV”,
- dane identyfikacyjne podatników tworzących grupę VAT, w tym dane dotyczące oddziału w przypadku podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, oraz wysokość kapitału zakładowego każdego z tych podatników,
- wskazanie przedstawiciela grupy VAT, wyznaczonego spośród jej członków,
- dane identyfikacyjne udziałowców (akcjonariuszy) i wysokość ich udziału w kapitale zakładowym podatników tworzących grupę VAT, posiadających ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym tych podatników,
- wskazanie okresu, na jaki grupa VAT została utworzona.
Aby przedłużyć w późniejszym czasie okres funkcjonowania grupy VAT, przedstawiciel grupy powinien złożyć do naczelnika urzędu skarbowego nową umowę zawartą pomiędzy członkami grupy najpóźniej na 30 dni przed wygaśnięciem tej dotychczasowej.
Przykład 6.
Firma A z Wrocławia, firma B z Warszawy i firma C z Krakowa chcą utworzyć grupę VAT. W umowie firma A została wskazana jako przedstawiciel grupy VAT. Który urząd skarbowy będzie właściwy na gruncie podatku VAT?
Właściwość urzędu skarbowego ustalana jest zgodnie z siedzibą firmy przedstawiciela grupy VAT. W związku z powyższym urzędem skarbowym grupy VAT będzie w tym przypadku jeden z wrocławskich urzędów skarbowych zgodnych z miejscem siedziby firmy A.
Po utworzeniu umowy grupy VAT przedstawiciel może dokonać rejestracji grupy do VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 3b ustawy o VAT składa on zgłoszenie rejestracyjne VAT-R do naczelnika urzędu skarbowego, dołączając do zgłoszenia umowę grupy VAT. Po rejestracji do VAT status VAT członków wchodzących w jej skład zostaje zmieniony, bowiem naczelnik urzędu skarbowego wykreśla członków grupy z rejestru czynnych podatników VAT.
Po dokonaniu rejestracji grupy VAT będzie ona widoczna na białej liście podatników VAT. Zgodnie z art. 96b ust. 3c ustawy o VAT w wykazie zostaną udostępnione dane członków wchodzących w skład grupy, w tym numery ich rachunków bankowych. Dzięki temu podmioty tworzące grupę VAT nie muszą dodatkowo zgłaszać nowych rachunków bankowych, aby te znalazły się na białej liście. Rozwiązanie to umożliwia kontynuowanie rozliczeń z klientami zewnętrznymi przy użyciu posiadanych rachunków bankowych.
Jeżeli w trakcie obowiązywania umowy grupy VAT któryś z członków będzie chciał ją opuścić lub do grupy VAT zechce dołączyć kolejny podmiot, konieczne jest zlikwidowanie obecnej grupy VAT, a następnie stworzenie nowej umowy i powołanie nowej grupy VAT.
Przykład 7.
Firma A, firma B i firma C tworzą grupę VAT, w której przedstawicielem grupy jest firma C. 2 sierpnia 2023 firma A przestała być powiązana finansowo z pozostałymi członkami grupy. Jakie obowiązki w związku z tym zdarzeniem ma przedstawiciel grupy VAT?
Firma C jako przedstawiciel grupy VAT ma obowiązek wyrejestrowania grupy w terminie 14 dni, czyli do 16 sierpnia 2023 roku, poprzez złożenie formularza VAT-Z w urzędzie skarbowym. Dodatkowo jeżeli firma B i firma C nadal chcą tworzyć grupę VAT i spełniają ku temu warunki powiązania ekonomicznego, organizacyjnego i finansowego, to muszą utworzyć nową umowę, którą wskazany w niej przedstawiciel grupy VAT składa w urzędzie skarbowym wraz z formularzem VAT-R.
Rozliczenie VAT w grupie VAT
Jak już wcześniej wspomniano, po utworzeniu grupy VAT podmioty wchodzące w jej skład tracą status podatników VAT. Oznacza to, że rozliczenia na gruncie VAT dokonywane są wyłącznie w ramach grupy VAT. Natomiast w zakresie podatku dochodowego członkowie grupy nadal prowadzą osobne rozliczenia, a więc grupa VAT nie powoduje likwidacji prowadzonych przez te podmioty działalności gospodarczych. W uzasadnieniu do projektu wprowadzającego grupy VAT ustawodawca podkreśla, że: „Grupę VAT można opisać jako prawną formę współdziałania do celów VAT. Jako szczególny rodzaj podatnika istnieje ona tylko do celów VAT.[...] Poza podatkiem VAT podmioty tworzące grupę VAT będą dalej funkcjonować odrębnie”.
Stworzenie grupy VAT stanowi uproszczenie dla rozliczeń między wzajemnymi świadczeniami na rzecz jej członków. Podmioty te nie muszą wystawiać wzajemnych faktur sprzedaży. Z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej grupy VAT wynika, że podstawą udokumentowania transakcji pomiędzy członkami grupy może być nota księgowa.
Członkowie grupy VAT mają obowiązek prowadzenia osobnej ewidencji transakcji dokonywanej pomiędzy sobą w formie elektronicznej. Należy ją przekazywać na wezwanie organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania. W ramach prowadzonej przez każdego członka grupy VAT ewidencji wykazywane są dane takie jak:
- nazwa i NIP nabywcy,
- data dokonania i zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi,
- nazwa (rodzaj) towaru lub usługi,
- miara i ilość (liczba) dostarczonych towarów luz zakres wykonywanych usług,
- kwota należności ogółem.
Powstanie grupy VAT ograniczy liczbę składanych JPK_V7 przez członków grupy. Dotychczas każdy z nich dostarczał osobny dokument, a w ramach grupy VAT plik JPK_V7 złożony jest wyłącznie przez grupę. Oznacza to, że w przypadku 3 członków grupy w ciągu roku wyśle się tylko 12 plików JPK_V7, a nie 36, czyli po 12 plików przez każdy podmiot osobno.
Zgodnie z art. 8d ust. 1 ustawy o VAT po założeniu grupy VAT w pliku JPK_V7 składanym przez grupę za pierwszy okres rozliczeniowy jej funkcjonowania uwzględnia się ewentualne nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, które wykazywane były przez członków grupy w indywidualnych plikach JPK_V7.
Przykład 8.
Firma A, firma B i firma C utworzyły grupę VAT od stycznia 2023 roku. W pliku JPK_V7 za grudzień 2022 firma A wykazała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres w kwocie 1 000 zł, firma B również wykazała nadwyżkę VAT w kwocie 20 000 zł, a firma C nie posiadała nadwyżki, ponieważ za grudzień 2022 zapłaciła podatek VAT w kwocie 2 500 zł. Czy nadwyżki VAT wynikające z plików JPK_V7 będą ujęte w rozliczeniu za styczeń 2023 grupy VAT?
Tak, w pliku JPK_V7 za styczeń 2023 składanym przez przedstawiciela grupy VAT zostanie wykazana nadwyżka przeniesiona z poprzedniego okresu w kwocie 21 000 zł.
Wspólne rozliczenie VAT w ramach grupy VAT jest korzystne również na gruncie optymalizacji podatkowej, bowiem jeżeli w skład grupy wchodzą podmioty, które:
- w związku ze specyfiką sprzedaży – np. duży udział sprzedaży zagranicznej – wykazują nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym
- oraz ponoszą niewielkie koszty w porównaniu do uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży, czyli wykazują wysoką nadwyżkę podatku VAT należnego nad naliczonym
– wówczas w pliku JPK_V7 nadwyżki te są kompensowane, obniżając tym samym zobowiązanie podatkowe poszczególnych podatników w ramach grupy.
Przykład 9.
Firma A i firma B utworzyły grupę VAT od stycznia 2023 roku. Firma A dokonuje zakupów krajowych, odliczając podatek VAT, i realizuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli nie wykazuje podatku VAT od sprzedaży. W konsekwencji w styczniu 2023 firma A wykazałaby nadwyżkę VAT w kwocie 70 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w 60 dni. Z kolei firma B świadczy usługi na rzecz odbiorców krajowych, ponosząc przy tym wyłącznie stałe koszty prowadzenia firmy, które są znikome w porównaniu do uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży. Firma B w styczniu 2023 musiałaby zapłacić podatek VAT w kwocie 90 000 zł. Jaką korzyścią dla firm A i B będzie rozliczenie w ramach grupy VAT?
W ramach grupy VAT podatek VAT rozliczany jest wspólnie w jednym pliku JPK_V7. W związku z tym podatek VAT naliczony i należny dotyczący sprzedaży i zakupów dokonywanych przez firmę A i B zostanie ujęty w jednym rozliczeniu. Z pliku JPK_V7 będzie więc wynikał podatek VAT do zapłaty w kwocie 20 000 zł (90 000 zł – 70 000 zł). Dzięki temu firma A nie musi czekać 60 dni na zwrot VAT, a firma B nie musi opłacać podatku VAT w kwocie wynoszącej aż 90 000 zł.
