Faktura pro forma w KSeF - czy to możliwe?

Jednym z dokumentów powszechnie stosowanym w obrocie gospodarczym jest faktura pro forma. Biorąc pod uwagę rewolucyjne zmiany w związku z wprowadzeniem od 1 lipca 2024 roku obowiązkowego systemu KSeF, warto zastanowić się, czy będzie dostępna faktura pro forma w KSEFw postaci faktury ustrukturyzowanej.

Status faktury pro forma na gruncie ustawy o VAT

Na wstępie należy jednak zbadać, jaki jest prawnopodatkowy status dokumentu określanego potocznie „faktura pro forma”. Trzeba bowiem zauważyć, że żaden przepis ustawy o VAT nie odwołuje się do tego pojęcia.

Możemy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Obowiązkowe elementy konstrukcyjne faktury określa art. 106e ustawy o VAT.

Fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym w tym sensie, że potwierdzającym zaistnienie określonej czynności gospodarczej znajdującej się w orbicie zainteresowania regulacji ustawy o VAT. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura musi być zatem rzetelna. Natomiast samą czynność wystawienia faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. 

Natomiast jak wskazuje Dyrektor KIS w interpretacji z 4 maja 2022 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.67.2022.1.KO), dokument nazywany fakturą „pro forma” nie jest dokumentem przewidzianym w ustawie o VAT. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenia tego dokumentu wyrazami „pro forma” powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wskazanego w tym dokumencie podatku VAT.

Wskazuje na to również orzecznictwo, czego przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2010 roku (sygn. III SA/Wa 2559/10), w którym sąd stwierdził, że faktura pro forma to dokument będący zapowiedzią lub propozycją faktury (zwykłej faktury VAT). Nie jest dokumentem księgowym. Faktura pro forma pełni funkcję oferty handlowej. Teoretycznie i praktycznie, może się zdarzyć, że faktura pro forma nie pokrywa się z fakturą ostateczną. Zatem faktura pro forma jest dokumentem, który jest zapowiedzią, że kiedyś zostanie wystawiona zwykła faktura, lecz nie jest dokumentem księgowym. Sama w sobie nie wywołuje żadnych skutków podatkowych.

Faktura pro forma w KSEF - czy będzie można wystawić?

W świetle powyższego dochodzi do sytuacji, w której wystawienie faktury pro forma – nawet zawierającej wszystkie elementy faktury VAT – nie zwalnia podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi.

Dalej wskażmy, że w myśl art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 lipca 2024 roku) podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Obowiązek stosowania KSeF będzie zatem dotyczył faktur. 

Ustawa o VAT zawiera definicje faktur. Otóż zgodnie z art. 2 ustawy można mówić o:

• fakturze – rozumie się przez to dokument w postaci papierowej lub w postaci elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie (pkt 31),
• fakturze elektronicznej – rozumie się przez to fakturę w postaci elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym (pkt 32),
• fakturze ustrukturyzowanej – rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie (pkt 32a).

Powyższe oznacza, że w systemie KSeF mogą zostać wystawione wyłącznie faktury. Natomiast jak już wyjaśniliśmy, dokument potocznie nazywany „fakturą pro forma” nie jest tożsamy z fakturą VAT. Faktura pro forma ma walor wyłącznie informacyjny i na gruncie prawa podatkowego jej wystawienie jest neutralne podatkowo.

W rezultacie ani w obecnym stanie prawnym (gdzie system KSeF jest dobrowolny), ani w przyszłym stanie prawnym (gdzie system KSeF będzie obowiązkowy) nie jest/nie będzie możliwe wystawienie pro formy poprzez KSeF.

Taka informacja znajduje potwierdzenie po pierwsze w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającego obligatoryjny KSeF, gdzie możemy przeczytać:

„W systemie KSeF nie będzie także możliwości wystawiania VAT RR, jak i faktur pro forma. […] Podobnie termin »faktura pro forma« jest zwyczajowy (nie występuje w przepisach ustawy o VAT). Wystawienie faktury pro forma nie powoduje skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku, ani nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT”.

Również na stronie https://www.podatki.gov.pl/ksef/pytania-i-odpowiedzi-ksef/ czytamy:

„Pytanie nr. 26 Czy faktury pro forma mogą być wystawiane w KSeF? Tzw. »proforma« nie jest fakturą w rozumieniu ustawy VAT. Zatem wystawianie takich dokumentów nie jest przewidziane w KSeF”.

Brak zapewnienia autentyczności pochodzenia pro formy

Na koniec wskażmy, że chociaż faktura VAT nie korzysta z domniemania prawdziwości (treść i zdarzenie, które dokumentuje, może zostać obalone poprzez kontr-dowód), to jednak przepisy ustawy o VAT wymagają, aby każda faktura miała zapewnioną autentyczność pochodzenia (tj. pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury) oraz integralność treści (tj. pewność, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna ona zawierać).

Zgodnie z nowym art. 106m ustawy o VAT Krajowy System e-Faktur zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury ustrukturyzowanej. W przypadku faktury innej niż faktura ustrukturyzowana – papierowej lub elektronicznej – podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności tej faktury za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

W rezultacie, skoro faktura pro forma nie może być wystawiona poprzez KSeF, to nie jest też możliwe przypisanie jej cech autentyczności oraz integralności.

W podsumowaniu możemy zatem wskazać, że przepisy dotyczące wystawiania faktury pro forma poprzez KSeF nie ulegną zmianie. Zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w stanie prawnym od 1 lipca 2024 roku nie ma możliwości wystawienia faktury pro forma przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.