Usługi ubezpieczeniowe korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Kluczową kwestią dla przedsiębiorców jest jednak to, jak wygląda VAT przy refakturowaniu usług ubezpieczeniowych. Warto zatem przeanalizować, czy wskazane zwolnienie znajdzie zastosowanie również w przypadku przenoszenia kosztów polisy na inny podmiot.
Refaktura w świetle podatku VAT
Na początku odnieśmy się do kwestii refaktury, która to została opisana w art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu, to dla potrzeb podatku od towarów i usług takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.
Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
Refakturowanie polega na sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. stanie nieprzetworzonym, uznawany za podatnika, który usługę taką świadczy.
Usługi ubezpieczeniowe a zwolnienie z VAT
Zgodnie z przywołanym na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez pojęcie umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego (kc) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.
Natomiast zgodnie z art. 808 § 1 i § 2 kc ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.
W takim przypadku ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym. Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Ponadto może żądać, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.
Umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.
Zatem należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną funkcję, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, ale osób trzecich.
Kiedy VAT przy refakturowaniu usług ubezpieczeniowych jest obowiązkowy?
Z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT wynika, że zwolnieniem objęte są m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych oraz usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.
W związku z tym pojawia się pytanie, czy w przypadku, gdy dochodzi do refakturowania usługi ubezpieczeniowej, podmiot odsprzedający również może ze zwolnienia skorzystać. W tym zakresie warto posiłkować się treścią interpretacji Dyrektora KIS z 31 sierpnia 2023 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.404.2023.2.IK).
Organ podatkowy odnosił się do przypadku, w którym podatnik refakturujący był zarówno ubezpieczającym, jak i ubezpieczonym, a ubezpieczenie zawarte było imieniu i na rzecz refakturującego podatnika. Organ podatkowy wskazał:
“W konsekwencji nie świadczą Państwo usługi ubezpieczeniowej, usługi pośrednictwa oraz usługi świadczonej przez ubezpieczającego na cudzy rachunek. To Państwo zakupili usługę ubezpieczenia. Beneficjentem tego ubezpieczenia są Państwo. To, że nabywca pokrywa koszty tego ubezpieczenia, nie świadczy o tym, że nabywa od Państwa usługę ubezpieczenia.
W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, bowiem Państwo nabyli usługę ubezpieczenia we własnym imieniu i na własną rzecz i to Państwo są beneficjentem tej usługi. Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT”.
Powyższe możemy zobrazować przykładem.
Przykład 1.
Podatnik VAT czynny A będący właścicielem nieruchomości zawarł umowę dzierżawy z podatnikiem B. Nieruchomość jest ubezpieczona, a polisa jest zawarta w imieniu i na rzecz podatnika A. W ramach umowy dzierżawy podatnik A przenosi koszt polisy na podatnika B. Czy refakturowanie usług ubezpieczeniowych z podmiotu A na podmiot B korzysta ze zwolnienia?
W opisanych schemacie podatnik A nie świadczy usługi ubezpieczeniowej na podatnika B. Polisa ubezpieczeniowa została zawarta w imieniu i na rzecz podatnika A, a zatem nie występuje przypadek refakturowania usługi. Zwolnienie nie znajdzie w takim przypadku zastosowania.
Podsumowując powyższe, można postawić tezę, że choć usługa ubezpieczeniowa jest zwolniona od podatku VAT, to jednak nie każde przeniesienie kosztu polisy będzie kwalifikowane jako refakturowanie w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy VAT.
