Ukryte zyski w CIT estońskim - na co trzeba uważać?

Ryczałt od dochodów spółek zakłada opodatkowanie wypłaty zysku wspólnikom. Oznacza to, że bieżący wynik finansowy jeszcze nie podlega opodatkowaniu. Zatem podatnik stosujący estoński CIT, który osiągnął bieżący wynik finansowy, z którego środki przeznaczył akurat na koszty bieżącej działalności gospodarczej, nie będzie zobligowany do opodatkowania transferu tych środków ryczałtem od dochodów spółek. Jak w takim razie będzie wyglądać sprawa użytkowania firmowych samochodów przez pracowników na cele działalności i na cele prywatne? Czy wydatki te stanowią ukryte zyski?

Kiedy podatnik skorzysta z estońskiego CIT-u?

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Dla tych właśnie podatników ustawodawca przewidział dodatkowe opodatkowanie w postaci ryczałtu od dochodów spółek tzw. estońskiego CIT.

Z ryczałtu od dochodów spółek na mocy art. 28j ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych mogą skorzystać podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnią poniższe warunki:

1. mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem podatku VAT należnego, pochodzi z wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, części odsetkowej raty leasingowej, poręczeń i gwarancji, praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z transakcji z podmiotami powiązanymi (nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma),
2. podatnik:

• zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
• ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek,

Uwaga na ukrytą dywidendę i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą

Estoński CIT wprowadza instytucję ukrytej dywidendy jako jeden ze składników podstawy opodatkowania podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych podlega:

1. zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

• do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, lub
• do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku), lub
• na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat),

Ile wynosi stawka ryczałtu od dochodów spółek?

Ryczałt od dochodów spółek wynosi odpowiednio:

1. 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności,
2. 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Dochód podlegający opodatkowaniu estońskim CIT

Na podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek składa się:

1. suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto,
2. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty bądź wydatku,
3. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego,
4. dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem,
5. dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Jednym z bardzo ważnych składników podlegających opodatkowaniu estońskim CIT jest suma dochodu ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty bądź wydatku:

• z tytułu ukrytych zysków, oraz 
• dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Czy wydatki na użytkowanie firmowych samochodów przez pracowników na cele działalności i na cele prywatne będą zawierać się w powyższym katalogu i będą podlegać opodatkowaniu estońskim CIT?

Koszty użytkowania samochodów używanych przez pracowników w estońskim CIT – czy to ukryte zyski?

Wiele podmiotów stosujących opodatkowanie estońskim CIT boryka się z problemem zakwalifikowania wydatków odnoszących się do użytkowania firmowych aut przez pracowników do celów mieszanych, czyli związanych z działalnością gospodarczą i niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Nawiązując do wyżej wymienionych wyjaśnień (wymienionych składników zawierających się w terminie „ukryta dywidenda”), trzeba wspomnieć, że przez ukryte zyski należy rozumieć świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,
• których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio z podatnikiem albo z tym udziałowcem, albo akcjonariuszem, albo wspólnikiem.

Widać wyraźnie, że prawodawca wymienił beneficjentów świadczeń składających się na ukryte zyski w osobach udziałowca, akcjonariusza albo wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio bądź pośrednio z podatnikiem albo z tym udziałowcem, albo akcjonariuszem, albo wspólnikiem.

Należałoby w tym miejscu uwzględnić jeszcze art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, w której prawodawca stwierdza, że do ukrytych zysków nie należy włączać wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1. w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
2. w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Ustawodawca wyraźnie sygnalizuje, że jeżeli firmowe samochody (środki trwałe) użytkowane są przez pracowników (niebędących wspólnikiem spółki opodatkowanej estońskim CIT) czy to na cele prowadzonej działalności gospodarczej, czy to na cele mieszane (w działalności i prywatnie), to wszelkie wydatki związane z ich użytkowaniem w wysokości 50%, czyli w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania estońskim CIT.

Oznacza to, że wydatki te nie powinny być zakwalifikowane jako ukryte zyski.

Oczywiście należy podkreślić, że bezpośrednim lub pośrednim beneficjentem tych wydatków nie może być udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio z podatnikiem albo z tym udziałowcem, albo akcjonariuszem, albo wspólnikiem.

Analizując ustawę o CIT, trzeba wspomnieć, że świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne należy traktować jako przysporzenie majątkowe na rzecz ww. wspólników, udziałowców, akcjonariuszy itd.

Analizując omawiane wydatki związane z użytkowaniem firmowych samochodów przez pracowników w sposób mieszany, trudno stwierdzić, że te wydatki w wysokości 50%, czyli w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą przyczynią się do otrzymania przysporzenia majątkowego na rzecz ww. wspólników, udziałowców, akcjonariuszy itd., a co za tym idzie, należałoby to uznać za ukryty zysk podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Dopiero gdy powstanie pewna wartość dodana z użytkowania przez pracowników firmowych samochodów w sposób mieszany w wysokości 50%, czyli w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą, wówczas może to stanowić przysporzenie majątku na rzecz wspólnika spółki opodatkowanej estońskim CIT. 

Niemniej korzystanie przez pracowników z firmowych samochodów w sposób mieszany powoduje uszczuplenie majątku spółki, a przysporzenie wspólnik otrzymałby, gdyby sam faktycznie użytkował samochód osobowy spółki, w której jest wspólnikiem.

Zatem ukryta dywidenda, której może doszukiwać się fiskus, w tym wypadku nie zaistnieje, ponieważ przedmiotem opodatkowania estońskim CIT będą przysporzenia majątkowe realizowane przez spółkę na rzecz wspólników, udziałowców, akcjonariuszy itd. Beneficjentami tych przysporzeń są natomiast pracownicy.

Należy podkreślić, że istotne będzie też to, aby pracownik nie okazał się jednocześnie wspólnikiem, udziałowcem, akcjonariuszem bądź podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem bądź z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W tym wypadku wydatek związany z użytkowaniem firmowego samochodu na cele mieszane będzie zakwalifikowany w podstawie opodatkowania estońskim CIT, a więc będzie kwalifikował się jako ukryty zysk.

Wskazuje na to także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana 23 grudnia 2022 roku o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.190.2022.1.IN.

Koszty użytkowania samochodów używanych przez pracowników a wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w estońskim CIT

Rozpatrywanie ewentualnego opodatkowania estońskim CIT wydatków na użytkowanie firmowych samochodów przez pracowników na cele działalności i na cele prywatne należy kontynuować także na gruncie przepisów dotyczących wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W obowiązującym od 1 stycznia 2023 roku art. 28m ust. 4a ustawy o CIT ustawodawca uzupełnia, że z kolei do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1. w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
2. w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zatem w tym wypadku również korzystanie przez pracowników z firmowych samochodów w sposób mieszany nie będzie kwalifikowane z wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, a tym samym nie będzie opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Reasumując, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych w sposób mieszany przez pracowników spółki stosującej estoński CIT, którzy nie są wspólnikami, udziałowcami, akcjonariuszami itd. nie stanowią ukrytych zysków ani nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki.

Nie należy ich więc włączać do podstawy opodatkowania estońskim CIT w wysokości 50% tych wydatków.

Potwierdza to także wyrok z 18 października 2022 roku wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 917/22.

Zawsze wymaga podkreślenia, że ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, zawsze będzie spoczywać na podatniku.