Spółka z o.o. powstała z przekształcenia – skutki podatkowe

Spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej może skorzystać z estońskiego CIT. Warto sprawdzić, czy spełnia warunki tej formy opodatkowania.

Warunki zastosowania estońskiego CIT jako formy opodatkowania

Podatnik podatku CIT, który jako formę opodatkowania chciałby wybrać ryczałt od dochodu (tzw. estoński CIT), musi w tym zakresie spełnić określone warunki. Te o charakterze pozytywnym zostały wymienione w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. W pkt 4 tego przepisu czytamy, że ta forma dotyczy podatnika, który prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Jednocześnie należy też wskazać na warunki o charakterze negatywnym, czyli takie, których wystąpienie wyklucza prawa do estońskiego CIT. W kontekście rozpatrywanego problemu wskażmy, że zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT tej formy opodatkowania nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni:

1. w wyniku połączenia lub podziału, albo
2. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki miały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
3. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

Należy zatem zastanowić się, jaki jest prawno-podatkowy status spółki z o.o. powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej. W tym zakresie konieczne będzie w pierwszej kolejności sięgnięcie do odpowiednich regulacji Kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh).

Zgodnie z art. 551 § 5 ksh przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) – jest to przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. W myśl art. 584(2) ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Warto też odwołać się do odpowiednich regulacji z zakresu prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W rezultacie jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w tylko takie prawa, które mogą być realizowane w formie spółki kapitałowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy zatem wskazać, że przepisy ustawy o CIT – a w szczególności art. 28k tejże ustawy – nie wyłącza z zakresu podmiotowego estońskiego CIT tych spółek z o.o., które powstały na skutek przekształcenia z jednoosobowej działalności gospodarczej zgodnie z regułami ksh. Analizowany art. 28k ustawy o CIT nie obejmuje podmiotów przekształconych.

Spółka z o.o. powstała z przekształcenia a stawka estońskiego CIT

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie estońskiego CIT przewiduje 2 stawki podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT ryczałt od dochodu spółek wynosi:

1. 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności,
2. 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

W związku z powyższym pojawia się pytanie, czy spółka z o.o. powstała z przekształcenia może być uznana za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, co w dalszej kolejności daje prawo do zastosowania niższej stawki podatku.

W ocenie organów podatkowych podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształcanego, co oznacza, że spółka powstała z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2024 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.568.2023.1.AJ), intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek obniżonej stawki ryczałtu dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz „nowych” podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. W konsekwencji spółka z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, nie jest uznawana za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą.

Przykład 1.

Pani Ewa, która prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, podjęła decyzję o przekształceniu w jednoosobową spółkę z o.o. zgodnie z przepisami ksh. Następnie tak powstała spółka dokonała skutecznego wyboru estońskiego CIT jako formy opodatkowania. Jaka stawka ryczałtu od dochodu spółek obowiązuje w tym przypadku?

Nowo powstała spółka nie jest uznawana za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, lecz za podmiot kontynuujący działalność. Oznacza to, że do spółki z o.o. znajdzie zastosowanie 20% stawka ryczałtu zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, należy podkreślić, że nie ma prawnych przeciwwskazań, aby spółka z o.o. powstała z przekształcenia z jednoosobowej działalności gospodarczej dokonała skutecznego wyboru estońskiego CIT jako formy opodatkowania. Co istotne, taka spółka nie może jednak skorzystać z obniżonej, tj. 10% stawki podatkowej.