Wydatki związane z pojazdami w CIT estońskim - rozliczenie

Ustawodawca niejednokrotnie sięga do założeń i przepisów prawa podatkowego obowiązującego poza granicami RP. Podejmuje próby wzorowania się na rozwiązaniach, które sprawdziły się w innych europejskich gospodarkach i przenosi niektóre konstrukcje podatkowe na grunt przepisów polskiego prawa podatkowego. Przy tej okazji zawsze nasuwa się pytanie, czy takie rozwiązania zachowują swój pierwotny zamysł? Jednym z takich rozwiązań zaimplementowanych do polskiego prawa podatkowego jest ryczałt od dochodów spółek, tzw. estoński CIT. Zamysłem jest wprowadzenie opodatkowania w momencie wypłaty zysków, natomiast ciągła ingerencja i modyfikacja mechanizmu towarzyszącemu temu podatkowi – ukrytych zysków – powoduje, iż wiele wydatków ponoszonych przez podatnika musi zostać opodatkowane już trakcie roku. Do wydatków tych ustawodawca zalicza wydatki związane z pojazdami. Sprawdź zatem, jak jak rozliczyć wydatki związane z pojazdami w CIT estońskim!

Estoński CIT - stawka podatku i podstawa opodatkowania

W 2021 roku do ustawy o CIT wprowadzono alternatywną formę opodatkowania w stosunku do dotychczasowych zasad opodatkowania podatkiem CIT. Estoński CIT, bo o nim mowa, zakłada przyjęcie ogólnej zasady, iż wynik bilansowy na potrzeby rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych zostaje przyjęty jako wynik do opodatkowania. 

Niemniej jednak nie jest to koniec rozliczeń, ponieważ prawodawca dodał szereg wyjątków w postaci rodzajów kosztów, które już w momencie poniesienia będą wymagały opodatkowania, a więc uregulowania ryczałtu od dochodów spółek – zapłaty w trakcie roku.

Wynik bilansowy na potrzeby ustalenia estońskiego CIT do zapłaty będzie podlegał wyłączeniom niektórych wydatków i odprowadzeniu od ich sumy ryczałtu od dochodów spółek.

Ryczałt od dochodów spółek, czyli tzw. estoński CIT wynosi odpowiednio:

1. 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2. 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Natomiast podstawę opodatkowania estońskim CIT stanowi:

1. suma dochodu z podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
2. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;
3. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;
4. dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;
5. dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Estoński CIT - pojęcie dochodu z ukrytych zysków i z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą

Opodatkowanie estońskim CIT zostaje przerzucone na moment wypłaty zysku za okres opodatkowania ryczałtem w postaci wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy lub wypłaty podzielonego już zysku udziałowcom bądź wypłaty zysku na pokrycie strat z lat ubiegłych.

Estoński CIT wiąże się jednak z opodatkowaniem, i to w trakcie roku, m.in. z tytułu:

• dochodów z ukrytych zysków – ukryta dywidenda;
• wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Instytucja ukrytych zysków wprowadza obowiązek opodatkowania wydatków, które ponosi spółka, a które mogą stanowić ukryty dochód wspólników, a więc podmiotów powiązanych względem spółki. Przez „ukryte zyski” należy rozumieć świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, które są realizowane na podstawie prawa do zysku spółki. Chodzi tu o inny zysk niż ten podzielony po zakończeniu roku obrotowego, którego beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik bądź podmiot powiązany.

Z kolei wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą to te odnoszące się do prywatnych celów osób powiązanych ze spółką.

Wydatki związane z pojazdami w CIT estońskim przed rokiem 2023

Jeszcze w roku 2022 spółki, które stosowały estoński CIT mogły ująć w kosztach firmowych 100% wydatków dotyczących użytkowania samochodów osobowych bez ograniczeń limitu wartości tych pojazdów, tj. 150 000 zł czy 225 000 zł w przypadku pojazdów elektrycznych.

Natomiast prawodawca zaliczył do ukrytych zysków wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, dotyczące używanych w spółce samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

• w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku używanych tylko na cele działalności;
• w wysokości 50% – w przypadku składników majątku użytkowanych na cele mieszane (do działalności i prywatnie).

Jeżeli zatem udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik bądź podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem użytkował w roku 2022 i wcześniej (a także nadal użytkuje w roku 2023) firmowy pojazd samochodowy na cele mieszane, wówczas 50% kosztów dotyczących tego pojazdu stanowi dochód z ukrytej dywidendy i podlega opodatkowaniu estońskim CIT już w trakcie roku.

Koszty te to m.in.:

• odpisy amortyzacyjne;
• wydatki eksploatacyjne – naprawa, przeglądy, części, paliwo, akcesoria, myjnia;
• ubezpieczenie;
• opłaty za parking, przejazdy autostradą;
• pozostałe opłaty.

Obostrzenia w 2022 roku nie dotyczyły pracowników użytkujących firmowe samochody na cele mieszane, jednak powoli stanowisko fiskusa w tym zakresie ulegało zmianie.

Wydatki związane z pojazdami w CIT estońskim w roku 2023

Jeszcze w roku 2022 wydatki na użytkowanie samochodów osobowych w sposób mieszany przez pracowników spółek stosujących estoński CIT, którzy nie są wspólnikami, udziałowcami, akcjonariuszami itd., nie stanowiły ani ukrytych zysków, ani też wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki.

Stanowisko takie potwierdzała chociażby interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana 23 grudnia 2022 roku o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.190.2022.1.IN, było ono także zawarte m.in. w wyroku z 18 października 2022 roku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 917/22. Z końcem 2022 roku fiskus jednak zmienił zdanie.

W roku 2023 ustawodawca rozszerzył katalog wydatków, które w trakcie roku będą podlegać opodatkowaniu estońskim CIT.

Owszem, ukryta dywidenda to nie jest użytkowanie firmowych samochodów na cele mieszane przez pracowników, jednakże koszt ten został sklasyfikowany w wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W nowym art. 28m ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą prawodawca nie zaliczył wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości dotyczących używanych samochodów osobowych przez spółki, które wybrały estoński CIT (także środków transportu lotniczego, taboru pływającego) oraz innych składników majątku:

• w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
• w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zatem w aktualnym stanie prawnym, jeżeli pracownik używa firmowego, spółkowego samochodu osobowego do celów mieszanych, a wybraną formą opodatkowania spółki jest estoński CIT, 50% z poniższych kosztów będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Ustawodawca rozszerzył więc katalog osób, które użytkując firmowe auta w sposób mieszany, będą przyczyniać się do powstawania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Nawiązując do przytoczonej analizy:

• podstawą opodatkowania z tytułu ukrytych zysków związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez członka zarządu w sytuacji gdy jest udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem lub podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, będzie 50% tych wydatków w wartości brutto (tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT), natomiast
• podstawą opodatkowania z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z używaniem samochodów osobowych przez pracowników do celów mieszanych będzie 50% tych wydatków w wartości brutto (tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT).

Potwierdzają to najnowsze stanowiska fiskusa, m.in.:

• interpretacja indywidualna z 11 stycznia 2023 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.183.2022.1.PP;
• interpretacja indywidualna z 16 listopada 2022 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.79.2022.1.MW

Podatnik jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na estoński CIT w trakcie roku od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym dokonano danego wydatku.

Końcowo warto wspomnieć, iż dochód z ukrytych zysków i z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jako jedyny z podziałem na miesiące podatnik będzie miał obowiązek ująć w zeznaniu rocznym CIT-8E.