Możliwość, jaką jest rozłożenie podatku na raty, to jedna z ulg, o którą może wnioskować podatnik. Sytuacja komplikuje się jednak, gdy umiera on przed spłatą całego zobowiązania. Wyjaśniamy, jakie prawa i obowiązki w takim przypadku mają spadkobiercy zmarłego.
Rozłożenie podatku na raty a wygaśnięcie decyzji
Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty.
O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że akurat jego sytuacja uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.
Rozłożenie podatku na raty ma charakter uznaniowy. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy może zdecydować, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.
Odnosząc się natomiast do przypadku śmierci podatnika, należy wskazać, że w momencie zgonu ustaje byt osoby fizycznej, a tym samym traci ona status podatnika. W stosunku do osoby zmarłej nie mogą być podejmowane żadne czynności procesowe czy też egzekucyjne.
W takim przypadku wydaje się, że organ podatkowy powinien stwierdzić wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu podatku na raty. Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.
Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z 28 stycznia 2022 roku (I SA/Op 178/21), stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.
Dziedziczenie prawa do zapłaty podatku w ratach
Z punktu widzenia spadkobierców zmarłego należy zwrócić uwagę na treść art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej, gdzie podano, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli natomiast, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Z powyższego wynika zatem, że:
- wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo;
- prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną przez spadkodawców działalnością gospodarczą).
Jak wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 października 2021 roku (nr 0112-KDIL2-1.4011.654.2021.1.AMN), przepisy Ordynacji podatkowej wyróżniają majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które przejmują spadkobiercy.
W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani „niemajątkowych”. Pojęcie „prawo majątkowe” użyte w treści art. 97 Ordynacji podatkowej należy odnosić do wszelkich praw majątkowych przysługujących wszystkim spadkobiercom podatnika i płatnika bez względu na to, czy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy, czy nie.
Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, a ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji czy zeznania, prawo do złożenia odwołania bądź skargi od decyzji.
Dalej wskażmy, że w myśl art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.
Spadkobierca może odpowiadać wyłącznie za te zaległości podatkowe spadkodawcy, które istniały w dacie otwarcia spadku.
Organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy nie określa (nie ustala) wysokości zobowiązań podatkowych, jakie ciążyły na spadkodawcy, tylko uwzględnia zobowiązania określone (ustalone) na jego rzecz w decyzjach lub złożonych przez niego deklaracjach. W decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy organ orzeka o zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, działając w warunkach związania ostatecznymi decyzjami wydanymi wobec spadkodawcy (wyrok NSA z 26 sierpnia 2025 roku, III FSK 480/24).
Ponadto jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 23 maja 2018 roku (I SA/Po 1215/17), orzekanie o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców na mocy art. 100 Ordynacji podatkowej może występować co do zasady bez względu no to, czy wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy nie, albo zarejestrowany został akt poświadczenia dziedziczenia. Innymi słowy, odpowiedzialność za powyższe zobowiązania podatkowe powstaje niezależnie od wydania decyzji na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji. Organ bowiem, na podstawie tego przepisu, orzeka nie o samej odpowiedzialności, lecz o zakresie tej odpowiedzialności.
Jednocześnie w myśl art. 103 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zawiadamiają spadkobierców o decyzjach wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, jeżeli nie upłynął termin płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej lub termin płatności rat.
Przykład 1.
Pan Karol złożył wniosek o rozłożenie podatku PIT na raty z uwagi na trudną sytuację finansową. Podatek w kwocie 20 000 zł został rozłożony na 10 rat. Po zapłaceniu 8 rat mężczyzna zmarł, a spadek przejęła jego córka – pani Katarzyna. W jaki sposób powinien postąpić organ podatkowy?
Z uwagi na śmierć pana Karola organ podatkowy powinien wydać decyzję wygaszającą z uwagi na jej bezprzedmiotowość. Ponadto skoro nie upłynął termin płatności wszystkich rat, organ podatkowy powinien, na mocy art. 103 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zawiadomić panią Katarzynę o wydanej wobec spadkodawcy decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Dalej stosownie do art. 100 § 1 Ordynacji organ podatkowy powinien orzec w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności kobiety za pozostały do zapłaty podatek. Jednocześnie pani Katarzyna jako osoba dziedzicząca prawa majątkowe nabywa prawo do zapłaty podatku w dwóch ratach.
Na koniec warto podkreślić, że organy podatkowe mają ustawowy obowiązek informowania spadkobierców o wydanych wobec spadkodawców decyzjach o rozłożeniu podatku na raty. Informowanie ma miejsce w drodze pisemnego zawiadomienia.
