Realizacja zasady memoriału przejawia się w ujmowaniu wszystkich operacji gospodarczych dotyczących jednostki zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów, w momencie ich wystąpienia, a nie w momencie zapłaty. Jaki wpływ ma zasada memoriału na sprawozdanie finansowe sporządzone za dany rok obrotowy?
Zasada memoriału w rachunkowości a sprawozdanie finansowe
Zasada memoriału określona została w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto na mocy art. 20 ust. 1 tej ustawy do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które w nim nastąpiło. Przy czym okres sprawozdawczy to okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych.
W konsekwencji oznacza to, że jednostka prowadząca księgi rachunkowe powinna ujmować w danym roku obrotowym wszystkie zdarzenia, a więc zarówno przychody, jak i związane z nimi koszty dotyczące tego roku obrotowego, bez znaczenia pozostaje natomiast ich termin zapłaty. W kontekście stosowania zasady memoriału przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za dany rok, bez znaczenia pozostaje także, czy i w jakim terminie dane przychody i koszty zostały zafakturowane. Jeżeli zatem jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe posiada informacje odnośnie do osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów związanych z tymi przychodami, które dotyczą danego roku obrotowego, to zgodnie z jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości, czyli zasadą memoriału, jednostka ma obowiązek ująć te przychody i koszty w księgach rachunkowych w roku obrotowym, którego dotyczą.
Koszty dotyczące poprzedniego roku i zafakturowane na początku roku następnego
W myśl zasady memoriału koszty w księgach rachunkowych ewidencjonuje się co do zasady w roku obrotowym, którego one dotyczą, niezależnie od tego, kiedy zostaną zafakturowane i opłacone. Podstawą ujęcia wydatków w księgach rachunkowych jest faktura wystawiana przez dostawcę towarów bądź usług, a następnie dostarczana do jednostki dokonującej nabycia. Cześć faktur kosztowych wpływa do jednostki po zakończeniu roku obrotowego. Jeżeli faktura dokumentująca koszt dotyczący roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, zostanie wystawiona i wpłynie do jednostki w kolejnym roku, to wówczas podstawą ujęcia kosztu w księgach rachunkowych w roku, którego dotyczy poniesiony wydatek, może być:
- otrzymana od kontrahenta faktura,
- dowód PK (polecenie księgowania)
– co uzależnione jest od tego, kiedy jednostka otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek.
W bilansie sporządzanym za dany rok obrotowy według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości dostawa niefakturowana prezentowana jest w pasywach w pozycji B.III.1 lit. a lub B.III.2 lit. a albo B.III.3 lit. d – jako krótkoterminowe zobowiązania z tytułu dostaw i usług, odpowiednio: wobec jednostek powiązanych, wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale lub wobec pozostałych jednostek.
Koszty na przełomie roku – ujęcie na podstawie faktury
W przypadku, gdy faktura wystawiona przez kontrahenta wpłynie do jednostki w terminie umożliwiającym jej ujęcie w roku obrotowym, którego dotyczy koszt, a więc do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych za ten rok, to podstawą ujęcia kosztu w księgach jest wówczas ta faktura.
Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w szczególności na dzień kończący rok obrotowy, jednak nie później niż w ciągu 3 miesięcy od tego dnia. Na mocy natomiast art. 45 ust. 1 tej ustawy sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych określony w art. 12 ust. 2 albo na inny dzień bilansowy. Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy (art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Następnie na mocy art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1 grudnia 2023 roku dokonała nabycia usług prawnych. Fakturę dokumentującą nabyte usługi otrzymała 10 stycznia 2024 roku, a pełna kwota z faktury dotyczyła usług wykonanych w grudniu 2023 roku.
Kwota faktury:
- 1000 zł netto,
- 230 zł VAT,
- 1230 zł brutto.
Spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT i przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z otrzymanej faktury kosztowej. W jaki sposób ująć koszt dotyczący 2023 roku zafakturowany na początku roku następnego w księgach rachunkowych?
Z uwagi na to, że faktura wpłynęła do spółki w terminie umożliwiającym jej ujęcie w roku obrotowym, którego dotyczy koszt, nabyte usługi prawne wykazywane są w księgach rachunkowych 2023 roku na podstawie faktury VAT w następujący sposób:
- Wn konto 302 „Rozliczenie zakupu usług” (1000 zł – kwota netto z faktury);
- Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie” w analityce: VAT naliczony podlegający odliczeniu w następnym miesiącu (230 zł – kwota podatku VAT);
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” w analityce: Konto imienne kontrahenta (1230 zł – kwota brutto z faktury).
Następnie obciążenie kosztów następuje poprzez zapis:
- Wn konto „402 Usługi obce” (1000 zł – kwota netto z faktury);
- Ma konto „302 Rozliczenie zakupu usług” (1000 zł – kwota netto z faktury).
W styczniu 2024 roku na podstawie dowodu PK należy dokonać przeksięgowania VAT-u naliczonego podlegającego odliczeniu w styczniu w następujący sposób:
- Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie” w analityce: VAT naliczony podlegający odliczeniu w bieżącym miesiącu (230 zł – kwota podatku VAT);
- Ma konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie” w analityce: VAT naliczony podlegający odliczeniu w następnym miesiącu (230 zł – kwota podatku VAT).
Koszty na przełomie roku – ujęcie na podstawie dowodu PK
Zdarzają się również sytuacje, że koszty dotyczące poprzedniego roku na dzień sporządzenia sprawozdania w dalszym ciągu nie są zafakturowane. W przypadku zatem, gdy faktura dokumentująca koszt dotyczący roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, wpłynie do jednostki po zamknięciu ksiąg rachunkowych za ten rok, ujęcie kosztu w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy koszt, następuje wówczas na podstawie dowodu PK.
Przykład 2.
Jeżeli spółka z o.o. z przykładu 1. fakturę od kontrahenta na nabycie usług prawnych dokumentującą koszt dotyczący 2023 roku otrzymałaby po zamknięciu ksiąg rachunkowych za 2023 rok, to ujęcie tego kosztu w księgach rachunkowych 2023 roku następuje wówczas na podstawie dowodu PK. W jaki sposób?
W 2023 roku przed zamknięciem ksiąg rachunkowych koszt wykazuje się w księgach rachunkowych na podstawie PK w następujący sposób:
- Wn konto „402 Usługi obce” (1000 zł – kwota netto z faktury);
- Ma konto „302 Rozliczenie zakupu usług” (1000 zł – kwota netto z faktury).
W 2024 roku po otrzymaniu od kontrahenta faktury dokumentującej nabycie usług dotyczących 2023 roku, w księgach rachunkowych na podstawie faktury dokonuje się następujących zapisów:
- Wn konto „302 Rozliczenie zakupu usług” (1000 zł – kwota netto z faktury);
- Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie” w analityce: VAT naliczony podlegający odliczeniu w bieżącym miesiącu (230 zł – kwota podatku VAT);
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” w analityce: Konto imienne kontrahenta (1230 zł – kwota brutto z faktury).
