Zawarcie umowy spółki z o.o. jest momentem, od którego istnieje ona w formie przejściowej, czyli jako spółka w organizacji, aż do chwili wpisu do KRS. W tym kontekście pojawia się kluczowe pytanie dla przedsiębiorców: czy relacja spółka w organizacji a estoński CIT pozwala na wybór tej uproszczonej formy opodatkowania już na tak wczesnym etapie działalności?
Spółka w organizacji a estoński CIT
Z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (estoński CIT) może skorzystać podatnik, który łącznie spełnia warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Wymieniono tam m.in. następujące warunki:
- podatnik prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej (pkt 4);
- złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem (pkt 7).
W pkt 4 ww. przepisu wymieniono spółkę z o.o. ale nie wskazano na spółkę w organizacji. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 161 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z chwilą wpisu do rejestru KRS staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, uzyskuje osobowość prawną.
Zgodnie z art. 11 § 1 ksh spółki kapitałowe w organizacji mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. W myśl art. 11 § 2 ksh do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru.
Perspektywa czasowa spółki z o.o. w organizacji wynika natomiast z art. 169 § 1 ksh, zgodnie z którym jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu.
Podkreślenia wymaga, że spółka w organizacji nie jest odrębnym typem spółki handlowej. Spółka z o.o. w organizacji jest z założenia przejściową, tymczasową formą ustrojową spółki z o.o. Spółka z o.o. w organizacji jest tą samą spółką co spółka ostateczna, tyle że na wcześniejszym, początkowym etapie.
Trzeba również zwrócić uwagę, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka w organizacji nie jest traktowana jako odrębny do spółki kapitałowej podatnik. W art. 1 ust. 1 ustawy o CIT przewidziano, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
Termin na złożenie zawiadomienia o wyborze estońskiego CIT
Stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy o CIT podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.
Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1-2 ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych.
Biorąc powyższe pod uwagę, problematyczne staje się określenie momentu, w którym spółka z o.o. w organizacji powinna złożyć zawiadomienie ZAW-RD.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 7 maja 2025 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.139.2025.2.END), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniają sposób prawidłowego ustalenia pierwszego roku podatkowego od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności. Przy czym ustawa nie zawiera definicji tego pojęcia. Nie oznacza to jednak, że o rozpoczęciu prowadzenia tej działalności decyduje pierwsze zdarzenie gospodarcze wywołujące skutki podatkowe w podatku dochodowym, tj. uzyskanie pierwszego przychodu lub poniesienie pierwszego wydatku. „Rozpoczęcie działalności gospodarczej” należy bowiem rozpatrywać w sposób szeroki. Podmiot gospodarczy może dokonywać szeregu operacji gospodarczych, być podmiotem stosunków prawnych już od momentu zawarcia umowy spółki. Nie można zatem przyjąć, że spółka nie rozpoczęła działalności, jeżeli nie wystąpił u niej przychód czy też koszt, czy zatrudnienie pracowników.
Przykład 1.
Umowa spółki z o.o. została podpisana 24 lutego 2024 roku. 1 marca 2024 roku dokonano wpisu spółki do KRS i z tym dniem spółka z o.o. uzyskała osobowość prawną. Spółka 29 marca 2024 roku złożyła do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu. Czy spółka dokonała skutecznego wyboru opodatkowania w formie estońskiego CIT?
Aby skutecznie wybrać opodatkowanie w formie estońskiego CIT, spółka powinna złożyć zawiadomienie ZAW-RD w terminie do końca lutego 2024 roku. Uwzględniając treść art. 8 ust. 2 ustawy o CIT, z którego wynika, że w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności, stwierdzić należy, że pierwszy rok podatkowy rozpoczął się w dniu zawarcia umowy spółki, tj. 24 lutego 2024 roku.
W powyższym przypadku złożenie zawiadomienia ZAW-RD byłoby skuteczne, gdyby spółka 29 lutego 2024 roku zamknęła księgi rachunkowe (sytuacja, o której stanowi art. 28j ust. 5 ustawy o CIT).
Dyrektor KIS w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z 7 maja 2025 roku wskazał, że momentem rozpoczęcia działalności spółki jest dzień zawarcia umowy spółki z o.o., a nie moment wpisania spółki do rejestru KRS czy też moment uzyskania pierwszego przychodu. Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 6 sierpnia 2024 roku (sygn. akt I SA/Gd 400/24). Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 11 czerwca 2024 roku (sygn. akt I SA/Bd 249/24).
Spółka z o.o. w organizacji jest podatnikiem podatku CIT i może dokonać skutecznego wyboru opodatkowania w formie estońskiego CIT. Kluczowe jest jednak to, aby mieć na uwadze, że dniem rozpoczęcia działalności jest w tym przypadku dzień zawarcia umowy spółki.
Polecamy:
