Prawidłowo wniesione dopłaty do spółki z o.o. co do zasady nie generują przychodu w podatku CIT. Aby jednak skorzystać z tej neutralności podatkowej, kluczowe jest ich wniesienie zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wyjaśniamy, jakie skutki podatkowe rodzi sytuacja, w której dopłaty do spółki nie spełniają wymogów ustawowych i kiedy stają się one przychodem podlegającym opodatkowaniu.
Dopłaty do spółki niegenerujące przychodu w CIT
Na początku zauważmy, że treść art. 12 ust. 1 ustawy CIT wskazuje na przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy CIT określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Ogólnie rzecz biorąc, należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.
Powyższy przepis nie definiuje, co należy rozumieć przez pojęcie dopłat, lecz odsyła do innych przepisów regulujących to zagadnienie. Oznacza to z kolei, że do prawidłowego zastosowania zwolnienia przewidzianego w tej ustawie podatkowej konieczne jest spełnienie warunków, o jakich mowa w odrębnych przepisach. Zagadnienie dopłat uregulowane zostało w Kodeksie spółek handlowych.
Zgodnie z art. 177 § ksh umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2);
W art. 178 § 1 ksh czytamy, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (§ 2);
Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłaty powiększają majątek spółki i mogą być przewidziane w pierwotnej umowie spółki bądź umowie zmienionej. Jako dopłaty w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z wyżej przedstawionymi przepisami art. 177 i 178 ksh.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 30 kwietnia 2020 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.40.2020.1.JC), dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji Kodeksu spółek handlowych. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Dopłaty stanowią zatem szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników, mającą gwarantować im nakładanie obowiązku tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów.
Wobec powyższego dopłaty wniesione na rzecz spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego wyłącznie wówczas, gdy możliwość ich wniesienia przewiduje umowa i jeśli kwota faktycznie wniesionych dopłat nie przekracza wysokości dopłat wskazanych w umowie spółki. Dopłaty nie stanowią przychodu, niezależnie od tego, czy w umowie spółki określono je jako dopłaty oprocentowane lub nieoprocentowane, zwrotne czy bezzwrotne, ustawodawca nie przewiduje bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczeń w tym zakresie. Umowa spółki, zgodnie z art. 178 ksh, może zawierać dokładne postanowienia w zakresie dopłat lub określać tylko maksymalną granicę dopłat.
Dopłaty do spółki wnoszone niezgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych generują przychód w CIT
Kwestia ustalenia podatkowych skutków wnoszenia dopłat niezgodnie z regulacjami Kodeksu była przedmiotem orzeczenia NSA z 26 września 2014 roku (II FSK 2367/12). W wyroku tym czytamy, że dopłaty powinny zostać określone w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Oznacza to, że ich wartość musi być stosunkowa, czyli określać relację pomiędzy udziałem a dopłatą. Tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z przepisami art. 177–178 ksh, tzn. gdy zostały przewidziane w umowie spółki i w prawidłowo wyliczonej wysokości i proporcji, mogą być traktowane jako dopłaty, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT.
Jeżeli natomiast doszło do wpłacenia do spółki przez wspólników dodatkowych sum (poza wkładami na kapitał zakładowy) w okolicznościach nieobjętych przepisami art. 177 i art. 178 ksh, dokonane wpłaty nie mogą być uznane za dopłaty podlegające szczególnemu reżimowi prawnemu. Takim szczególnym reżimem prawnym jest zwolnienie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT.
Takie też stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2006 roku (II FSK 26/06). Sąd stwierdził, że aby można było uznać, że wniesione dopłaty w celu zwiększenia kapitału zakładowego nie stanowią przychodu podatkowego, spełniona musi zostać dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT. Mowa jest w niej o konieczności dokonania dopłaty wnoszonej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Istotne znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji dopłat do kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma przepis art. 177 ust. 2 ksh.
Podniesiono w tym wyroku, że realizacja postanowień umowy spółki, podobnie jak uchwały zgromadzenia wspólników, nie podlega ocenie organów podatkowych z punktu widzenia ich skutków prawnopodatkowych. Inaczej natomiast rzecz się ma, gdy prawo podatkowe uzależnia zastosowanie konkretnego rozwiązania od reguł wskazanych w innych dziedzinach prawa.
Z regulacji Kodeksu spółek handlowych wynika jednoznacznie, że dopłaty muszą mieć oparcie w umowie spółki, a następnie, w miarę potrzeby, powinny być doprecyzowane w zakresie wysokości i terminu ich uiszczenia, uchwałą wspólników. Uchwała wspólników, jako konkretyzacja zasady przyznania dopłat, powinna jednoznacznie stanowić o charakterze danej dopłaty, w obrębie prawa istnieje bowiem szereg instytucji pozwalających pokryć straty finansowe spółki i niekoniecznie musi przybrać to formę dopłaty.
Z przywołanego art. 177 ksh wynika, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Ponadto przepis ten stanowi, że dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.
W rezultacie z dopłatami niezgodnymi z Kodeksem mielibyśmy do czynienia przykładowo, gdyby umowa spółki nie przewidywałaby w ogóle możliwości wnoszenia dopłat albo też dopłaty zostałyby wniesione przez wspólników w sposób nierównomierny w stosunku do ich udziałów. Tak wniesiona dopłata nie korzystałaby z wyłączenia określonego w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT. W rezultacie spółka z o.o. miałaby obowiązek rozpoznać przychód podatkowy w wysokości kwoty otrzymanej dopłaty. Przychód ten podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem CIT.
Przykład 1.
Zgodnie z umową spółki z o.o. jednorazowa kwota dopłat nie może być wyższa niż 10-krotność wartości nominalnej wszystkich udziałów przysługujących wspólnikom. W stosunku do jednego udziałowca limit wynosi 50 000 zł (wartość kapitału zakładowego × 10). Uchwałą zgromadzenia wspólników zobowiązano udziałowca do wniesienia jednorazowej dopłaty w kwocie 100 000 zł. Czy w tym przypadku dopłata będzie podlegać opodatkowaniu CIT?
Otrzymana przez spółkę kwota 100 000 zł, której charakter jest bezzwrotny, stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Wniesienie przedmiotowej dopłaty nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy – Kodeksu spółek handlowych, zatem wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może znaleźć zastosowania.
Do zarządzenia dopłat, wyraźnie przewidzianych w umowie spółki, wystarczy uchwała wspólników. Dopłaty mogą być nakładane tylko równomiernie w stosunku do udziałów w kapitale zakładowym. Umowa spółki winna określać górny limit dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Umowa spółki lub późniejsza uchwała wspólników powinna nadto określać kwotę dopłaty i termin jej wniesienia. Neutralne podatkowo są tylko te dopłaty, które są wnoszone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.
