Błędy a ewidencja przebiegu pojazdu – czy stracisz prawo do odliczenia?

Jestem czynnym podatnikiem podatku VAT i posiadam samochody osobowe, które wykorzystywane są przez moich pracowników na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów zdarzają się błędy. Czy błędna ewidencja przebiegu pojazdu wyklucza prawo do pełnego odliczenia VAT?

Michał, Zakopane

W ocenie organów podatkowych, jeżeli podatnik nie stworzy odpowiednich procedur wykorzystania pojazdów wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, to nie ma prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Pełne odliczenie podatku VAT 

W pierwszej kolejności wskażmy, że art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza ograniczenie do 50% kwoty podatku w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Jednakże podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem, eksploatacją ww. pojazdów, w tym napraw, paliwa itp. w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W art. 86a ust. 4 ustawy wskazano, że pojazdy będą uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w przypadku gdy:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lub
2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W odniesieniu do pierwszej grupy pojazdów dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych, mianowicie muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych, oraz
2. wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać: 

1. numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2. dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3. stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4. wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

• kolejny numer wpisu,
• datę i cel wyjazdu,
• opis trasy (skąd-dokąd),
• liczbę przejechanych kilometrów,
• imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5. liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. 

Okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego może być przykładowo nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS lub innego alternatywnego systemu raportowania tras wykonywanych przez ten pojazd, albo w przypadku używania pojazdu przez pracownika do celów służbowych obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy czy na wyjazdy urlopowe, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa.

Nierzetelna ewidencja przebiegu pojazdu wyklucza prawo do pełnego odliczenia

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 września 2014 roku (nr IPPP3/443-618/14-2/ISZ) wskazał, że w przypadku wadliwości prowadzonej ewidencji (np. niepełne zapisy, luki w poszczególnych pozycjach, sprzeczne zapisy, niezgodność w zakresie stanu licznika ze stanem rzeczywistym itp.) nie będzie spełniona jedna z przesłanek warunkujących uznanie pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Dla celów stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy, za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Dalej organ podatkowy zaznaczył, że w sytuacji, gdy z obiektywnych przesłanek (np. z zapisów GPS lub innego prowadzonego alternatywnego systemu raportowania tras wykonanych przez pojazdy samochodowe) wynika, że dany pojazd w tym czasie był w rzeczywistości używany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i nie ma możliwości, by osoba uprawniona wykorzystała go do innych celów, to ewentualne błędy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów, które są przez podatnika w wyniku wprowadzonego systemu kontroli natychmiast wykryte i poprawione, nie powodują uznania, że dany pojazd może być użyty do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. 

W tej sytuacji takie pomyłki jak brak właściwego opisu trasy czy źle podana liczba przejechanych kilometrów przez kierowcę w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu – nie powodują zmiany sposobu wykorzystywania samochodu (skutkującą koniecznością korekty podatku i 50% prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym samochodem, a w przypadku zakupu paliw silnikowych – brak takiego prawa). Jest to błąd czysto formalny, popełniony przez pracownika – kierowcę odpowiedzialnego za dokonanie stosownych wpisów w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów o charakterze czysto formalnym, które na skutek przeprowadzonych kontroli został w tym samym dniu wykryty i poprawiony.

Natomiast, gdy błędy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów zostaną ewentualnie wykryte po pewnym czasie, np. podczas wewnętrznej kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji, to nie można uznać, że podatnik wyeliminował skutecznie możliwość wykorzystania tych pojazdów również do realizacji celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Warto wskazać, że mniej restrykcyjnie do przedstawionego problemu podchodzą sądy administracyjne. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 14 marca 2017 roku (III SA/Wa 3452/15), ustawa o VAT nie reguluje, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w firmie pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przepis wymaga stworzenia takich mechanizmów i wprowadzenia takich zasad używania pojazdów, które w możliwie największym stopniu zapewnią wykorzystanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Dopóki mamy do czynienia z tzw. czynnikiem ludzkim, dopóty istnieje zagrożenie, że dany pojazd może potencjalnie zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą podatnika. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować. Chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że fiskus restrykcyjnie podchodzi do kwestii prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Takie podejście oznacza, że nierzetelna i zawierająca błędy ewidencja wyklucza prawo podatnika do odliczenia 100% kwoty podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.