Połączenie spółek to złożony proces, w którym wspólnicy mogą otrzymać nie tylko nowe udziały, ale również dodatkowe świadczenia pieniężne. Kluczową kwestią staje się wówczas rozliczenie PIT, gdy pojawiają się dopłaty w gotówce przy połączeniu spółek. Tego rodzaju przysporzenie majątkowe dla wspólnika będącego osobą fizyczną rodzi określone konsekwencje podatkowe, które należy precyzyjnie ustalić.
Dopłaty przy połączeniu spółek
W pierwszej kolejności odnieśmy się do przepisów ustawy Kodeksu spółek handlowych, gdzie w art. 1 § 2 czytamy, że spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.
W świetle art. 491 § 1 ww. ustawy spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).
Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje Ordynacja podatkowa. Stosownie do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:
- osób prawnych,
- osobowych spółek handlowych,
- osobowych i kapitałowych spółek handlowych
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Jak wynika z kolei z art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:
- innej osoby prawnej (osób prawnych),
- osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Natomiast w kwestii dopłat należy przywołać art. 492 § 2 ksh, gdzie podano, że wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce, nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów albo akcji spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 499 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów albo akcji spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.
Dopłaty w gotówce przy połączeniu spółek a podatek PIT
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Nie ulega wątpliwości, że omawiana dopłata stanowi przychód podatkowy, ponieważ jest dodatkowym przysporzeniem osoby fizycznej. Natomiast kluczowe jest ustalenie właściwego źródła przychodu.
W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także – w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych.
Natomiast w kwestii stawki podatkowej wskażmy, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy o PIT).
Ww. podatek pobierany jest przez płatnika (spółkę wypłacającą dopłaty). Spółka ma obowiązek pobrać podatek i wpłacić go do właściwego US w terminie do 20. dnia następującego miesiąca. Obowiązkiem spółki jest też przygotowanie informacji PIT-8AR, która jest przesyłana do urzędu skarbowego w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym.
Natomiast z punktu widzenia wspólnika okoliczność otrzymania dopłaty oraz pobrania podatku nie wymaga deklarowania w zeznaniu rocznym PIT. Brak obowiązku w tym zakresie wynika z treści art. 45 ust. 3 ustawy o PIT.
Warto też podkreślić, że przychód podatkowy powstaje w dacie faktycznego otrzymania dopłaty, a nie w dacie podjęcia decyzji o przyznaniu dopłaty wspólnikom spółek łączonych. Natomiast w sytuacji, gdy dopłaty nie wystąpią, połączenie spółek jest dla wspólników zdarzeniem neutralnym podatkowo. Tak też wskazuje treść interpretacji Dyrektora KIS z 23 stycznia 2025 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.911.2024.2.MS2), gdzie czytamy:
„W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości sprowadzają się m.in. do kwestii tego, czy przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, w wyniku którego Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania – jako wspólnikom – wydane zostaną udziały Spółki Przejmującej, będzie skutkować powstaniem u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu, czy operacja ta będzie dla wspólnika neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak Państwo wskazaliście w opisie sprawy, w ramach połączenia Spółek nie przewiduje się żadnych dopłat. Tym samym, po stronie wspólnika nie powstanie w związku z planowanym połączeniem dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Należy również wskazać na analogiczne regulacje obowiązujące na gruncie podatku CIT. Jeżeli wspólnikiem jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to otrzymana dopłata stanowi przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit g ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby mające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego.
Przychód, o którym mowa, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 19% określonym w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który jest pobierany przez spółkę wypłacającą ten przychód pełniącą funkcję płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.
Reasumując, zarówno na gruncie podatku PIT, jak i na gruncie przepisów ustawy o CIT dopłaty w gotówce dla wspólników łączących się spółek podlegają identycznej kwalifikacji. Są to bowiem przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem, który pobierany jest przez płatnika, czyli przez spółkę wypłacającą dopłaty. Warto podkreślić, że przepisy obu ustaw podatkowych wskazują, że przychodem są kwoty faktycznie otrzymanej dopłaty. Może to być również moment uznania kwotą dopłaty rachunku bankowego.
