W wyniku działań takich jak podwyższenie kapitału zakładowego może nie wystąpić obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) lub obowiązek ten, ze względu na dyrektywy unijne albo orzecznictwo TSUE, będzie ograniczony. W związku z tym Minister Finansów 29 lipca 2025 roku wydał Interpretację Ogólną w sprawie kwalifikacji tej czynności na gruncie przepisów o schematach podatkowych w ramach Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Podwyższenie kapitału zakładowego a podatek PCC
W pierwszej kolejności należy przeanalizować przepisy Ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa o PCC) w zakresie opodatkowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC podatek ten jest nałożony co do zasady na umowy spółki i ich zmiany.
Według art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki, a także dopłaty. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o PCC obowiązek podatkowy ciąży na spółce.
Podstawę opodatkowania PCC w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego stanowi wartość, o jaką go podwyższono. Tym samym – bez względu na wartość wniesionych wkładów do spółki kapitałowej – podstawą opodatkowania PCC jest jedynie przyrost kapitału zakładowego.
Ten podatek nie jest nakładany część wniesionych wkładów, która przewyższa wartość nominalną obejmowanych udziałów lub akcji, która została przekazana na kapitał zapasowy spółki.
- wkłady pieniężne – podstawą opodatkowania jest kwota przekazana na kapitał zakładowy,
- wkłady niepieniężne – jeżeli podlegają opodatkowaniu VAT lub są z niego zwolnione, PCC nie powinien być pobierany (zgodnie z zasadą stand still).
Raportowanie schematu podatkowego
Obowiązek raportowania schematu podatkowego, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 10 Ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Ordynacja podatkowa) powstaje, gdy uzgodnienie m.in. spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą.
W zakresie podwyższenia kapitału zakładowego wskazuje się na spełnienie kryterium ogólnej cechy rozpoznawczej (zgodnie z art. 86a § 1 pkt 6 lit. d Ordynacji podatkowej), czyli znacznie ujednoliconej dokumentacji lub formy niewymagającej istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego.
Należy wskazać, że opracowanie dokumentacji związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego z założenia opiera się na znacznym ujednoliceniu. Ramy podejmowanych przez wspólników uchwał są wprost określone w Ustawie z 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (ksh). Zmiana umowy spółki jest sporządzana w formie aktu notarialnego przez notariusza, który korzysta z wcześniej opracowanych wzorów. Dokumentacja sporządzona dla jednej spółki kapitałowej może być również wykorzystana do przeprowadzenia tej samej operacji dla innej.
Nie zawsze jednak jest możliwość spełnienia kryterium głównej korzyści. Zgodnie z art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej będzie ono spełnione: jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.
Co do zasady kryterium głównej korzyści nie będzie spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności i faktów można ustalić, że rozsądnie działający podmiot stosujący zgodne z prawem rozwiązania nie ma lub nie miał alternatywnej, racjonalnej drogi postępowania, nawet jeśli skutkuje to korzyścią podatkową.
Przesłanka głównej korzyści nie zachodzi także, jeżeli podatnik nie jest zobowiązany do wyboru czynności wiążącej się z zapłatą najwyższej kwoty podatku, lecz przeciwnie – ma prawo wybrać taką strukturę swojej działalności, która pozwoli mu ograniczyć swoje zobowiązanie podatkowe.
W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego może wystąpić korzyść podatkowa. Jednak należy mieć na uwadze, że w praktyce gospodarczej celem wniesienia wkładu do spółki jest jej dokapitalizowanie. Tym samym – nawet jeśli korzyść podatkowa wystąpi w razie celowej alokacji części wkładu na kapitał zakładowy – to w praktyce nie jest ona zwykle głównym lub jednym z głównych celów podwyższenia kapitału. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego z jednoczesną alokacją części wkładu na kapitał zapasowy nie powinno spełniać kryterium głównej korzyści, a zatem nie powinno stanowić schematu podatkowego podlegającego raportowaniu.
W Interpretacji Ogólnej można znaleźć informację, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez zmianę umowy spółki (np. przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów lub akcji, utworzenie nowych udziałów albo emisje nowych akcji) – za pomocą wkładu niepieniężnego podlegającego VAT lub zwolnionego z tego podatku – nie będzie schematem podatkowym wyłącznie z uwagi na brak opodatkowania PCC.
Natomiast jeśli podwyższony kapitał zakładowy pokryto wkładem pieniężnym a:
- udziały objęto po cenie wyższej niż ich wartość nominalna,
- przy emisji akcji powstała nadwyżka ponad wartość nominalną i PCC został zapłacony jedynie od kwoty, o którą podwyższono kapitał zakładowy
– czynność ta nie będzie stanowić schematu podatkowego z uwagi na opodatkowanie PCC, o ile uzyskana nadwyżka nie pozwala na objęcie większej liczby udziałów lub akcji.
Jako schemat podatkowy należy natomiast traktować podwyższenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, gdy wspólnicy – chcąc celowo obniżyć podstawę opodatkowania PCC – nie podnoszą kapitału zakładowego o całą wartość wkładu pieniężnego. W takiej sytuacji może zostać bowiem spełnione kryterium głównej korzyści. Trzeba zatem ustalić, czy takie postępowanie podmiotów wynikało jedynie z obniżenia zobowiązania z tytułu PCC, czy też decydujące były inne powody, np. inne postanowienia umowy spółki, zawarte wcześniej lub umowy inwestycyjne.
Jeśli powód podwyższenia kapitału o taką kwotę wynikałby wprost np.:
- z umowy inwestycyjnej, jaką zawarli wspólnicy w celu dokapitalizowania spółki,
- z klauzul zawartych w umowie spółki
– to nie należy uznawać, że doszło do spełnienia kryterium głównej korzyści, a tym samym do wystąpienia schematu podatkowego, podlegającego raportowaniu.
Biorąc pod uwagę obowiązek raportowania schematu podatkowego, za każdym razem należy badać cały kontekst przeprowadzanej czynności czy transakcji, w tym jak kształtuje się sytuacja podatkowa spółki po podwyższeniu kapitału. Nie każdy przypadek podwyższenia kapitału zakładowego spółki będzie kwalifikowany jako schemat podatkowy.
Polecamy:
