Badanie sprawozdania finansowego to proces, który generuje pytania dotyczące właściwego momentu ujęcia jego kosztów w księgach rachunkowych. Wątpliwości pojawiają się zwłaszcza wtedy, gdy jednostka w analizowanym okresie wpłaciła zaliczkę oraz otrzymała fakturę zaliczkową od firmy audytorskiej. Czy koszt audytu powinien obciążyć wynik roku, którego dotyczy weryfikowana dokumentacja, czy okresu, w którym usługa została faktycznie wykonana? Poniżej wyjaśniamy, jaka zasada rozstrzyga tę kwestię oraz jak prawidłowo zaksięgować zaliczkę i fakturę końcową.
Rok ujęcia kosztu, jakim jest badanie sprawozdania finansowego
O tym, kiedy ująć w księgach rachunkowych koszt badania sprawozdania finansowego, decyduje moment wykonania usługi. Nie ma przy tym znaczenia okres, którego dotyczy badanie, ani to, czy jednostka wcześniej wpłaciła zaliczkę i otrzymała fakturę zaliczkową.
W praktyce badanie rocznego sprawozdania finansowego przeprowadza się po jego sporządzeniu, a więc zwykle w kolejnym roku obrotowym. Jeżeli usługa została wykonana po zakończeniu badanego okresu, jej koszt należy ująć w ciężar wyniku tego roku obrotowego, w którym faktycznie została zrealizowana.
Wcześniejsze ujęcie faktury zaliczkowej nie zmienia tej zasady i nie oznacza, że koszt należy przypisać do roku, którego dotyczy badanie. Przykładowo, jeżeli sprawozdanie za 2025 rok zostało zbadane w 2026 roku, koszt usługi obciąża wynik 2026 roku, mimo że przedmiotem analizy było sprawozdanie za poprzedni rok.
Zaliczka na poczet badania i faktura zaliczkowa
Jeżeli wraz z podpisaniem umowy o badanie firma audytorska wymaga wpłaty zaliczki na poczet usługi, wpłatę tę ujmuje się w księgach rachunkowych miesiąca, w którym jej dokonano, a podstawą zapisu jest wyciąg bankowy.
Ujęcie wpłaty zaliczki na poczet badania rocznego sprawozdania finansowego za dany rok w księgach rachunkowych:
- Wn konto 210 „Rozrachunki z dostawcami”,
- Ma konto 130 „Rachunek bieżący”.
Ujęcie w księgach rachunkowych otrzymanej faktury zaliczkowej od firmy audytorskiej:
- Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” (kwota netto)
- Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie” (kwota VAT)
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” (kwota brutto).
Co ważne, do czasu badania rocznego sprawozdania finansowego zaliczka ujęta na koncie 300 „Rozliczenie zakupu” pozostaje nierozliczona i nie stanowi jeszcze kosztu. Koszt badania ujmuje się dopiero w momencie jego zakończenia. Otrzymana faktura rozliczeniowa służy do rozliczenia usługi oraz wcześniej wpłaconej zaliczki. Nierozliczone saldo Wn konta 300 „Rozliczenie zakupu”, odpowiadające wartości netto wpłaconej zaliczki, wykazuje się w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do Ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości w pozycji B.I.5 „Zaliczki na dostawy i usługi”.
Faktura rozliczeniowa za badanie sprawozdania finansowego
Wykonanie usługi badania następuje po sporządzeniu sprawozdania finansowego, a więc w roku następującym po analizowanym okresie. Po jej zrealizowaniu otrzymaną fakturę rozliczeniową ujmuje się w księgach rachunkowych następująco:
Ujęcie faktury rozliczeniowej w części pozostałej do rozliczenia po uwzględnieniu zaliczki:
- Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” – pozostała wartość netto usługi,
- Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie” – kwota VAT wykazana na fakturze rozliczeniowej,
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” – pozostała kwota brutto zobowiązania.
Następnie pełną wartość netto wykonanej usługi badania, obejmującą wartość netto zaliczki oraz wartość netto wynikającą z faktury rozliczeniowej, ujmuje się w kosztach zapisem:
- Wn konto 402 „Usługi obce” – pełna wartość netto usługi badania,
- Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” – pełna wartość netto usługi badania.
Po dokonaniu tych zapisów konto 300 „Rozliczenie zakupu” nie wykazuje salda dotyczącego tej usługi, a pełna wartość netto badania obciąża wynik roku, w którym usługę wykonano.
Przykład 1.
W październiku 2025 roku jednostka zawarła z firmą audytorską umowę o badanie rocznego sprawozdania finansowego za 2025 rok. Wynagrodzenie ustalono na 25 000 zł netto, powiększone o VAT w wysokości 5750 zł. Łączna wartość brutto usługi wyniosła zatem 30 750 zł. W listopadzie 2025 roku jednostka wpłaciła zaliczkę w wysokości 12 300 zł brutto, obejmującą wartość netto 10 000 zł oraz VAT w kwocie 2300 zł. W tym samym miesiącu otrzymała od firmy audytorskiej fakturę zaliczkową.
Badanie sprawozdania finansowego ukończono w czerwcu 2026 roku. Firma audytorska wystawiła wówczas fakturę rozliczeniową obejmującą pozostałą do zapłaty część wynagrodzenia w wysokości 18 450 zł brutto, w tym 15 000 zł netto oraz VAT w kwocie 3450 zł. Jednostka jest czynnym podatnikiem VAT, a nabyta usługa służy wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, co daje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosuje ona konto 300 „Rozliczenie zakupu”, a koszty działalności operacyjnej ujmuje na kontach zespołu 4.
W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych fakturę zaliczkową i rozliczeniową za badanie sprawozdania finansowego?
Zapisy w księgach rachunkowych 2025 roku
1. Wpłata zaliczki na poczet badania sprawozdania finansowego – 12 300 zł:
- Wn konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” – 12 300 zł,
- Ma konto 130 „Rachunek bieżący” – 12 300 zł.
2. Ujęcie faktury zaliczkowej:
- Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” – 10 000 zł,
- Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie” – 2300 zł,
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” – 12 300 zł.
Wpłacona zaliczka nie stanowi kosztu w 2025 roku. Na 31 grudnia 2025 roku saldo Wn konta 300 „Rozliczenie zakupu” w wysokości 10 000 zł odpowiada wartości netto nierozliczonej zaliczki. Kwotę tę wykazuje się w pozycji B.I.5 „Zaliczki na dostawy i usługi” bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
Zapisy w księgach rachunkowych 2026 roku
1. Ujęcie faktury rozliczeniowej obejmującej pozostałą część wynagrodzenia – 18 450 zł brutto:
- Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” – 15 000 zł,
- Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie” – 3450 zł,
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” – 18 450 zł.
2. Ujęcie pełnej wartości netto wykonanej usługi badania w kosztach:
- Wn konto 402 „Usługi obce” – 25 000 zł,
- Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” – 25 000 zł.
Kwota ujęta w kosztach obejmuje zarówno wartość netto zaliczki zaksięgowanej w 2025 roku, wynoszącą 10 000 zł, jak i pozostałą wartość netto usługi wynikającą z faktury rozliczeniowej, wynoszącą 15 000 zł. Oznacza to, że pełna wartość netto badania w wysokości 25 000 zł obciąża wynik 2026 roku, ponieważ właśnie w tym roku usługa została wykonana. Ujęcie faktury zaliczkowej w księgach 2025 roku nie powoduje powstania kosztu w tym roku.
Koszt badania rocznego sprawozdania finansowego ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie wykonania usługi, niezależnie od tego, za jaki okres zostało ono sporządzone. Wcześniejsza wpłata zaliczki oraz otrzymanie faktury zaliczkowej nie wpływają na moment ujęcia wydatku w kosztach. Do czasu zakończenia usługi wartość netto zaliczki pozostaje na koncie 300 „Rozliczenie zakupu” i na dzień bilansowy jest wykazywana jako zaliczka na dostawy i usługi. Po otrzymaniu faktury rozliczeniowej pozostała wartość netto usługi zwiększa saldo konta 300, a następnie pełną wartość netto badania ujmuje się na koncie 402 „Usługi obce”. W rezultacie konto 300 zostaje rozliczone, a cały koszt badania obciąża wynik roku, w którym firma audytorska wykonała usługę.
