Zawarcie umowy o badanie sprawozdania finansowego stanowi istotny element procesu sprawozdawczości finansowej jednostek podlegających obowiązkowemu badaniu sprawozdania przez biegłego rewidenta. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest zarząd wieloosobowy, powstaje pytanie, czy taka umowa powinna zostać podpisana przez wszystkich członków organu zarządzającego, czy wystarczające będzie działanie jedynie osób uprawnionych do reprezentowania spółki zgodnie z jej statutem lub umową. Kwestia ta ma istotne znaczenie zarówno dla poprawności zawarcia umowy, jak i dla zapewnienia ważności przeprowadzanego badania.
Badanie sprawozdania finansowego
Badanie rocznego sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta może mieć charakter obowiązkowy lub dobrowolny. Wymogi wskazujące na obowiązek poddania badaniu sprawozdania finansowego zawiera art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe – kontynuujących działalność:
- banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych;
- spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych;
- jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b;
- jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;
- krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego;
- spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji;
- pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej 2 z następujących warunków:
- średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
- suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 3.125.000 euro,
- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 6.250.000 euro.
Wyrażone w euro wielkości co do zasady przelicza się na walutę polską po średnim kursie, ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na dzień bilansowy (art. 3 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Badanie sprawozdania finansowego a wybór firmy audytorskiej
Wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego oraz wyboru firmy audytorskiej do atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru. Za nieważne z mocy prawa uznaje się wszelkie klauzule umowne, które ograniczałyby możliwość wyboru firmy audytorskiej przez organ dokonujący wyboru firmy audytorskiej, na potrzeby przeprowadzenia badania ustawowego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach tej jednostki, do określonych kategorii lub wykazów firm audytorskich.
Podpisanie umowy o badanie sprawozdania finansowego jednostki
Na mocy art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki zawiera z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. W przypadku badania ustawowego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż 2 lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej 2-letnie okresy. Koszty przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka.
Obowiązujące przepisy nakładają więc na kierownika jednostki obowiązek zawarcia z firmą audytorską umowy o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Definicja kierownika jednostki określona została w art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem przez kierownika jednostki rozumie się członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy – członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej – wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej – komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę; do osób wykonujących wolne zawody przepis ten stosuje się odpowiednio. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu restrukturyzacyjnym oraz zarządcę sukcesyjnego, o którym mowa w ustawie o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, albo osobę, o której mowa w art. 14 tej ustawy, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Na mocy przytoczonej definicji kierownikiem jednostki w przypadku wieloosobowego organu zarządzającego są członkowie tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. Z definicji tej nie wynikają natomiast zasady podpisywania dokumentów ani reprezentacji jednostki na zewnątrz, w związku z czym mogą pojawić się wątpliwości w zakresie podpisania umowy o badanie sprawozdania finansowego w jednostkach mających wieloosobowy organ zarządzający. W sprawie tej wypowiedziało się Ministerstwo Finansów, zamieszczając na rządowej stronie internetowej następujące wyjaśnienie:
„[…] w ocenie Ministerstwa Finansów można uznać, że umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana przez zarząd zgodnie z obowiązującymi w jednostce zasadami reprezentacji.”
Za interpretacją taką przemawia wykładnia systemowa ustawy, gdyż w innym przypadku, gdy ustawodawca chciał uregulować zasady podpisywania dokumentów, tak jak np. w art. 52 ust. 2 ustawy, przy podpisywaniu sprawozdania finansowego, wskazał wyraźnie osoby zobowiązane do ich podpisania: »osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu«. Przesądził zatem, że w przypadku wieloosobowego zarządu zobowiązani do podpisania sprawozdania finansowego są wszyscy jego członkowie.
A contrario można zatem wywieść, że w przypadku zawarcia umowy o badanie sprawozdania finansowego, gdzie ustawodawca wskazał podmiot zobowiązany do zawarcia umowy, ale nie przesądził, kto jest zobowiązany do jej podpisania, można uznać, że podpisanie umowy może nastąpić zgodnie z obowiązującymi w jednostce zasadami reprezentacji, a zatem nie musi być podpisana przez wszystkich członków organu. W ocenie Ministerstwa Finansów należy jednak zastrzec, że z uwagi na literalne brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy interpretacja gramatyczna, zgodnie z którą w przypadku wieloosobowego organu zarządzającego umowa powinna być zawarta przez wszystkich członków tego organu, jest również dopuszczalna i można znaleźć argumenty na jej poparcie. Niemniej jednak Ministerstwo Finansów przychyla się raczej do pierwszego z powyższych rozwiązań”.
Analogicznego wyjaśnienia udzieliła Polska Izba Biegłych Rewidentów:
„[…] w przypadku umowy o badanie nie ma konieczności złożenia podpisów przez wszystkich członków organu będącego kierownikiem jednostki, bowiem jednostki gospodarcze mają możliwość samodzielnego (w ramach przepisów prawa) ustalania sposobu reprezentacji danego podmiotu, co w przypadku części jednostek gospodarczych jest np. uwidocznione w KRS. Celem zdefiniowania przez ustawę o rachunkowości pojęcia »kierownika jednostki« nie było wprowadzenie dodatkowych regulacji w odniesieniu do sposobu reprezentacji tych podmiotów, a jedynie osób odpowiedzialnych za realizację obowiązków nałożonych na podmioty tą ustawą. Tym samym zawarcie umowy o badanie sprawozdania finansowego należy traktować na takich samych zasadach jak składanie innych oświadczeń woli w imieniu danego podmiotu. Oznacza to, że uprawnienie do zawierania ww. umów w przypadku badanych podmiotów będzie tożsame ze sposobem reprezentacji ustalonym dla danego podmiotu w umowie spółki lub odpowiednich przepisach.
Powyższe regulacje należy również odnosić do zawierania umów dotyczących również innych niż badanie czynności rewizji finansowej (np. o wykonanie przeglądu sprawozdania finansowego)”.
W konsekwencji oznacza to, że w przypadku wieloosobowego organu zarządzającego umowa o badanie sprawozdania finansowego może zostać podpisana zgodnie z obowiązującymi w jednostce zasadami reprezentacji, a więc nie ma wówczas konieczności podpisywania umowy o badanie sprawozdania przez wszystkich członków organu zarządzającego.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek po raz pierwszy poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego za 2024 rok. W spółce z o.o. funkcję kierownika jednostki pełni kilkuosobowy zarząd. Czy zatem umowę o badanie sprawozdania finansowego muszą podpisać wszyscy członkowie zarządu, czy wystarczający będzie podpis osoby wyznaczonej do reprezentowania spółki z o.o.?
Umowa o badanie sprawozdania finansowego zawierana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której funkcję kierownika jednostki pełni kilkuosobowy zarząd, może zostać podpisana zgodnie z obowiązującymi w jednostce zasadami reprezentacji. Oznacza to, że umowy o badanie sprawozdania nie muszą podpisywać wszyscy członkowie zarządu spółki.
