Aneks do umowy a wartość początkowa środka trwałego – jak ją zmienić?

Prawidłowo ustalona wartość początkowa środka trwałego jest kluczowa dla obliczenia odpisów amortyzacyjnych. Zazwyczaj jest nią cena nabycia, jednak co w sytuacji, gdy po zakupie zostanie podpisany aneks do umowy sprzedaży zmieniający tę cenę? Wyjaśniamy, jak taka zmiana wpływa na ewidencję i koszty firmowe.

Wartość początkowa środka trwałego

W myśl art. 22 ust. 8 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe, takie jak:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, od pierwszego miesiąca następującego po tym, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak już wspomniano, w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży wartością początkową jest cena nabycia. W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o PIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W szczególności chodzi tutaj o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. 

Aby móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych, podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych zgodnie z wymogami określonymi w art. 22n ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 22n ust. 4 tego aktu prawnego zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest wprowadzenie środka trwałego do właściwej do tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego w celach podatkowych, nie wystarczy sama obiektywna ocena składnika majątku jako środka trwałego, lecz należy go ujawnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 

Zgodnie z art. 22h ust. 4 ustawy o PIT odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane w równych ratach co miesiąc lub kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Zmiana wartości początkowej środka trwałego

Przepisy ustawy o PIT nie przewidują możliwości zmiany (korekty) wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, który w przedmiotowej nie ma sprawie zastosowania.

Natomiast według art. 23 ust. 1 pkt 45 tego aktu prawnego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a–22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ponadto w myśl art. 22 ust. 7c ustawy o PIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, a w przypadku braku faktury – inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. 

Do problematyki zmiany wartości początkowej środka trwałego odnosi się interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lutego 2010 roku (nr ITPB1/415-835/09/PSZ), w której wskazano, iż wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, zmieniającej cenę, nie wpływa na wartość początkową środka trwałego. Obniżenie ceny nie powoduje więc obowiązku skorygowania wartości początkowej. Podatnik nie musi też korygować już poczynionych odpisów amortyzacyjnych.

Jednakże w związku z 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT w miesiącu otrzymania korekty faktury i zwrotu wydatków nabywca powinien zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcjonalnie pozostaje kwota wynikająca z otrzymanej korekty faktury do wysokości wartości początkowej tego środka.

Z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych po korekcie faktury należy wydzielić część równą kwotowo otrzymanemu zwrotowi wydatków i tak wydzielona część odpisów nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 września 2014 roku (sygn. II FSK 2024/14) wskazał, że w przypadku otrzymania zwrotu nakładów na środki trwałe konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku otrzymania zwrotu do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. 

Przykład 1.

Pan Kamil prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w maju 2024 roku zakupił środek trwały za 100 000 zł. W czerwcu dokonał pierwszego odpisu amortyzacyjnego o wartości 10 000 zł zgodnie ze stawką amortyzacji 10%. W lipcu podpisał aneks do umowy sprzedaży, w ramach której obniżono cenę sprzedaży do 90 000 zł. Pan Kamil nie musi korygować odpisów amortyzacyjnych za czerwiec. Natomiast od lipca kwota miesięcznego odpisu amortyzacyjnego będzie wynosić 9000 zł.

Podsumowując, okoliczność zmiany wartości początkowej środka trwałego wynikająca z zawarcia aneksu do umowy sprzedaży powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w zakresie dokonywanych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą odpisów amortyzacyjnych od zakupionego środka trwałego.